Глава 4. Порядок оценки кредитного риска по портфелю однородных требований (условных обязательств кредитного характера)

Глава 4. Порядок оценки кредитного риска по портфелю однородных требований (условных обязательств кредитного характера)

ГАРАНТ:

Об особенностях оценки обязательств кредитной организации вследствие индоссамента или аваля, относящихся к условным обязательствам кредитного характера, см. Методические рекомендации по проверке сделок кредитных организаций (их филиалов) с векселями, направленные письмом Банка России от 25 декабря 2006 г. N 167-Т

Указанием Банка России от 30 сентября 2014 г. N 3399-У в пункт 4.1 внесены изменения, вступающие в силу с 1 ноября 2014 г.

4.1. Кредитная организация может формировать резерв по портфелю однородных требований (условных обязательств кредитного характера) (элементы расчетной базы резерва, указанные в пунктах 2.2 (в части балансового счета 30233), 2.3, 2.4 и в подпункте 3.1.1 пункта 3.1, в главе 5.1 настоящего Положения), величина каждого из которых не превышает 0,5% от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, рассчитанной в соответствии с Положением Банка России N 395-П.

Признаки однородности определяются кредитной организацией самостоятельно исходя из экономического содержания рассматриваемых элементов расчетной базы резерва.

Указанием Банка России от 1 сентября 2008 г. N 2061-У в пункт 4.2 внесены изменения

4.2. Определение расчетной базы и размера резерва по портфелю однородных требований (условных обязательств кредитного характера) осуществляется кредитной организацией самостоятельно на основе профессионального суждения в отношении достаточности резерва для покрытия возможных потерь с учетом приложения 4 к Положению Банка России N 254-П.

Процедура оценки кредитного риска по портфелю однородных требований (условных обязательств кредитного характера) устанавливается внутренними документами кредитной организации, определяющими ее кредитную политику.

Кредитная организация распределяет сформированные портфели однородных требований (условных обязательств кредитного характера) по категориям качества, предусмотренным абзацами девятым — тринадцатым пункта 1.7 Положения Банка России N 254-П.

4.3. В случае если кредитной организацией не применяется установленная настоящей главой методика формирования резерва по портфелю однородных требований (условных обязательств кредитного характера), элементы расчетной базы, не превышающие 0,5% от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, следует рассматривать в отдельности по каждому контрагенту на общих основаниях, изложенных в настоящем Положении.

Информация об изменениях:

Указанием Банка России от 4 августа 2016 г. N 4099-У в пункт 4.4 внесены изменения, вступающие в силу с 1 октября 2016 г.

4.4. Требования кредитной организации к контрагенту (условные обязательства кредитного характера), имеющие индивидуальные признаки обесценения, не включаются в портфель однородных требований (условных обязательств кредитного характера).

Включенные в портфель однородных требований (условных обязательств кредитного характера) требования кредитной организации к контрагенту (условные обязательства кредитного характера), по которым выявлены индивидуальные признаки обесценения, выводятся из соответствующего портфеля однородных требований (условных обязательств кредитного характера) в сроки, установленные пунктом 4.5 настоящего Положения, за исключением тех, величина каждого из которых составляет не более 0,01% от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, но не превышает 1 000 000 рублей. Последние из указанных требований к контрагенту (условных обязательств кредитного характера) выводятся из портфеля однородных требований (условных обязательств кредитного характера) в сроки, установленные пунктом 4.6 настоящего Положения.

В случае если ссудная задолженность заемщика или иные требования к контрагенту (условные обязательства кредитного характера) классифицируются на индивидуальной основе и по ней (по ним) имеются признаки обесценения, требования к данному контрагенту и условные обязательства кредитного характера не могут быть включены в портфель однородных требований (условных обязательств кредитного характера), за исключением требований к контрагенту (условных обязательств кредитного характера), величина каждого из которых составляет не более 0,01% от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, но не превышает 1 000 000 рублей, и при этом совокупная величина указанных элементов, относящихся к одному и тому же контрагенту, составляет не более 0,5% от величины собственных средств (капитала) кредитной организации.

В случае если в портфеле однородных требований (условных обязательств кредитного характера) имеются требования (условные обязательства кредитного характера), относящиеся к контрагентам, финансовое положение и (или) качество обеспечения которых ухудшилось вследствие возникновения чрезвычайной ситуации, кредитная организация вправе не исключать указанные требования (условные обязательства кредитного характера) из ранее сформированных портфелей в течение трех лет с даты возникновения чрезвычайной ситуации, указанной в абзаце девятом подпункта 3.1.1 пункта 3.1 Положения Банка России N 254-П.

Указанием Банка России от 14 июня 2007 г. N 1837-У пункт 4.5 изложен в новой редакции, вступающей в силу с 1 октября 2007 г.

4.5. Оценка риска и уточнение размера резерва по портфелю однородных требований (условных обязательств кредитного характера) осуществляется в порядке, установленном главой 5 и приложением 4 Положения Банка России N 254-П.

4.6. Кредитная организация не реже одного раза в квартал документально оформляет и включает в досье по портфелю однородных требований (условных обязательств кредитного характера) профессиональное суждение о размере кредитного риска по портфелю однородных требований (условных обязательств кредитного характера), а также информацию о расчете резерва.

Порядок ведения досье по портфелю однородных требований (условных обязательств кредитного характера) и документального оформления профессионального суждения определяется кредитной организацией в соответствии с внутренними документами, указанными в пункте 1.8 настоящего Положения.

Условные обязательства: порядок учета и отражение в финансовой отчетности

Указание Банка России от 08.11.10 № 2514-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26.03.07 № 302-П “О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации”» вступило в силу 1 января 2011 г. Изменения в том числе касаются учета условных обязательств некредитного характера (далее — УОНКХ) и связаны, в первую очередь, с приближением российских правил бухгалтерского учета (далее — РПБУ) к международным стандартам финансовой отчетности.

Банк России для учета УОНКХ ввел новый внебалансовый счет 91318 «Условные обязательства некредитного характера», а для учета созданных по ним резервов — новый балансовый счет 61501 «Резервы по условным обязательствам некредитного характера». Указание Банка России № 2514-У предполагает отражение по кредиту счета 91318 «Условные обязательства некредитного характера» следующих УОНКХ: сумм, подлежащих уплате по неурегулированным спорам, незавершенным судебным разбирательствам, неразрешенным разногласиям по уплате неустойки (пеней, штрафов), сумм, подлежащих уплате при продаже или прекращении какого-либо направления деятельности кредитной организации, и других УОНКХ.

Напомним, что ранее правила ведения бухгалтерского учета в российских кредитных организациях предусматривали учет только так называемых условных обязательств кредитного характера (УОКХ). К ним относятся обязательства банка по предоставлению кредитов в рамках кредитных линий и овердрафтов, выданные банковские гарантии, выставленные аккредитивы, авали и другие аналогичные обязательства. Резервы же по данным условным обязательствам формируются на счете 47425 «Резервы на возможные потери». При этом предусмотренный Положением ЦБ РФ от 20.03.06 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» порядок их резервирования и, следовательно, включение и оценка в балансовом отчете могут существенно отличаться от порядка их оценки и отражения в отчете о финансовом положении по МСФО.

Требования МСФО по отражению в отчетности условных обязательств

Порядок признания, оценки и отражения в финансовой отчетности условных обязательств рассматривается в МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства (резервы), условные обязательства и условные активы». Начнем с того, что при рассмотрении МСФО (IAS) 37 важно различать два англоязычных термина: liability и obligation, несмотря на то, что зачастую оба они переводятся на русский язык как «обязательство». Liability в первую очередь трактуется как обязательство, признаваемое в финансовой отчетности, тогда как obligation — это существующее у компании обязательство в значении обязанности или долга. Поэтому, чтобы разграничить эти два понятия, далее в тексте статьи для перевода термина obligation будет использоваться термин «обязанность».

Итак, условное обязательство определено МСФО (IAS) 37 как:

а) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия; или

б) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

— не представляется вероятным, что для ее урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или

— ее величина не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

В качестве примера условного обязательства часто приводится ситуация, когда в отношении банка ведется судебное разбирательство, однако, по оценкам банка, решение, скорее всего, будет вынесено в его пользу и никаких выплат осуществлять не потребуется. Рассмотрим на данном примере алгоритм оценки и классификации возникающего у банка обязательства.

Итак, сначала следует проанализировать определение обязательства (для признания его в финансовой отчетности — liability), данное в Принципах МСФО: обязательство — это существующая обязанность (obligation) предприятия, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к выбытию из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды. Применительно к рассматриваемой ситуации приходим к выводу, что необходимые условия для признания обязательства в финансовой отчетности здесь не выполняются, а именно обязанность как результат прошлых событий у компании отсутствует, а вероятность выплат, то есть оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, по оценкам банка, чрезвычайно низка.

Следующий шаг — анализ определения условного обязательства, после чего мы можем заключить, что возникшая ситуация отвечает определению условного обязательства. Наличие (отсутствие) обязанности может быть подтверждено лишь наступлением (ненаступлением) определенного события, а именно — вынесением судебного решения.

Поэтому в данной ситуации обязательство в финансовой отчетности не признается, а в примечаниях к отчетности раскрывается соответствующая информация об имеющемся условном обязательстве МСФО (IAS) 37 по каждому виду условных обязательств предписывает давать краткое описание характера условного обязательства и, где это практически осуществимо, раскрывать следующую информацию:

a) расчетную оценку его влияния на финансовые показатели;

б) указание на признаки неопределенности в отношении величины и сроков возможного выбытия ресурсов;

в) возможность какого-либо возмещения.

В случае судебного разбирательства расчетной оценкой его влияния на финансовые показатели можно считать величину денежных средств или других активов, которые банку необходимо будет выплатить (передать) по итогам рассмотрения иска. Указание на признаки неопределенности будет заключаться в оценке степени вероятности принятия судом решения не в пользу банка и, соответственно, оценке банком величины (сумм) выбытия ресурсов в таком случае. Если банк полагает, что, проиграв дело, сможет взыскать возмещение или обратиться в суд для взыскания соответствующего возмещения с третьих лиц, эта информация также должна быть раскрыта.

Рассмотрим еще один пример условного обязательства в банковской практике. До недавнего времени многие российские кредитные организации, занимающиеся розничным кредитованием, взимали с заемщиков комиссии за открытие и ведение ссудных счетов. Однако, начиная с 2007 г., суды различных уровней регулярно выносили решения о неправомерности взимания таких комиссий. В частности, ряд определений Высшего арбитражного суда РФ содержит выводы о том, что включение в договор условия о взимании с клиента платежа за открытие ссудного счета ущемляет установленные законом права потребителя. После этого многие банки перестали брать такие комиссии либо дали комиссиям другое наименование во избежание возникновения судебных споров.

В настоящее время в те кредитные организации, которые ранее взимали с заемщиков комиссии за открытие и ведение ссудных счетов, обращаются клиенты с просьбой вернуть им уплаченные ранее комиссии, нередки случаи, когда заемщики обращаются с такими требованиями в суд.

Рассматривая сложившуюся ситуацию с точки зрения требований МСФО (IAS) 37, мы приходим к выводу, что она свидетельствует о наличии у кредитных организаций, взимающих или взимавших ранее с заемщиков комиссии за открытие и ведение ссудных счетов, условного обязательства. С одной стороны, в данном случае у банка действительно есть обязанность перед заемщиками (вернуть полученную комиссию), возникшая из прошлых событий (заключения кредитного договора и получения комиссии) на том основании, что взимание такой комиссии признано неправомерным. С другой стороны, банк, вероятнее всего, не будет добровольно разыскивать заемщиков и возвращать им уплаченные ими ранее комиссии, а будет ждать обращений клиентов или вынесения соответствующего судебного решения. Учитывая невозможность достоверного определения числа таких обращений в будущем и общего объема выплат, заключаем, что обязанность, возникшая у банка, должна быть классифицирована как условное обязательство.

Еще одна ситуация, приводящая к возникновению условного обязательства у российских кредитных организаций, — применение налогового законодательства. Даже если на момент подписания финансовой отчетности банк не имеет претензий со стороны налоговых органов и считает, что все его обязательства по уплате налогов выполнены в полном объеме, в его финансовую отчетность, тем не менее, включается указание на неопределенность ситуации, например, следующего характера:

«Ввиду наличия в российском налоговом законодательстве норм, допускающих неоднозначное толкование, а также учитывая сложившуюся в условиях общей нестабильности практику непредсказуемой оценки налоговыми органами фактов хозяйственной деятельности, в том числе непредсказуемого отнесения действий предприятий к тем или иным их видам при отсутствии нормативных критериев для этого, оценка руководством фактов хозяйственной деятельности банка может не совпадать с интерпретацией этих фактов налоговыми органами».

Банк России в своем Письме от 30.12.10 № 183-Т «О методических рекомендациях “О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности”» рекомендует в примечание об условных обязательствах включать следующий текст:

«Если какая-либо операция будет оспорена налоговыми органами, банку могут быть доначислены суммы налогов, а также значительные штрафы и пени. Период, в течение которого налоговые органы могут осуществить проверку, составляет три года. В отдельных случаях проверки могут охватывать более длительный период».

Условные обязательства и оценочные обязательства (резервы)

Вернемся к требованиям МСФО (IAS) 37. Кроме условных обязательств, стандарт также регламентирует порядок учета и отражения в отчетности резервов, иначе называемых оценочными обязательствами. Под таким резервом (здесь и далее по тексту термин «резерв» используется для обозначения понятия provision) понимается обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. Резерв признается в случаях, когда выполняются одновременно следующие условия:

a) у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное, т.е. вытекающее из действий предприятия), возникшее в результате какого либо прошлого события;

б) представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;

в) возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.

Для того, чтобы условное обязательство перешло в категорию оценочных обязательств (резервов), необходимо, чтобы были устранены факторы неопределенности, перечисленные в определении условного обязательства: выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, для урегулирования обязательства должно быть вероятным и можно осуществить надежную оценку величины обязательств. В качестве примеров оценочных обязательств (резервов) в стандарте приводятся, в частности, обязательства по возмещению ущерба, причиненного окружающей среде, обязательства по проведению гарантийного обслуживания, обременительные договоры и т.д.

В настоящей статье нас в первую очередь интересуют те оценочные обязательства (резервы), для которых важна их верная классификация и разграничение с условными обязательствами. Обратимся к первому рассмотренному примеру условного обязательства — ситуации, когда в отношении банка ведется судебное разбирательство. В данном случае возникшая обязанность была классифицирована нами как условное обязательство на основании того, что, по оценкам банка, судебное решение, скорее всего, будет вынесено в его пользу и вероятность выплат, то есть оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, чрезвычайно низка.

Так как же быть в ситуации, когда шансы на выигрыш в судебном разбирательстве невелики и банку, вероятно, придется произвести определенные выплаты после вынесения решения суда? МСФО (IAS) 37 (р. 23) регламентирует, что выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным, если оно, скорее, будет иметь место, чем нет, то есть вероятность, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет.

Стало быть, в случае, когда шансы на проигрыш в судебном разбирательстве оцениваются более чем на 50%, данное событие (проигрыш и последующие за ним выплаты) согласно МСФО (IAS) 37 будет считаться вероятным. Обратившись к определению оценочного обязательства (резерва), заключаем, что на основании судебного решения это позволит классифицировать имеющуюся у банка обязанность по будущим выплатам как оценочное обязательство (резерв) с последующим отражением его в финансовой отчетности.

Смотрите так же:  Общая характеристика умк «Начальная школа XXI века». Пояснительная записка умк 21 век

Для определения расчетной оценки величины обязательства целесообразно основываться на сумме иска, обращенного к банку. При оценке величины формируемого резерва следует обратить внимание на то, как это происходит в случае с судебным иском. Например, если сумма иска к банку составляет 100 тыс. руб., а вероятность проигрыша по делу — 75%, то величина признанного в этом случае резерва будет равна 100 тыс. руб. как величина потенциального обязательства.

В то же время, если при измерении резерва задействовано большое число гипотез, обязательство (резерв) оценивается путем взвешивания результатов всех возможных гипотез по степени вероятности (р. 38 МСФО (IAS) 37). Например, по оценкам банка, в случае проигрыша судебного иска с вероятностью 80% банку придется выплатить по иску 100 тыс. руб., а с вероятностью 20% — возместить также моральный ущерб, и тогда общий размер выплаты составит 200 тыс. руб. В этом случае размер резерва будет определен как 100 тыс. руб. ? 80% + 200 тыс. руб. ? 20% = 120 тыс. руб.

В примечаниях к финансовой отчетности при этом раскрываются данные по движению и изменению величины каждого вида оценочных обязательств (резервов) за отчетный период, а также следующая информация:

a) краткое описание характера обязательства и ожидаемые сроки выбытия связанных с ним экономических выгод;

б) указание на признаки неопределенности в отношении величины и сроков их выбытия;

в) величина любого ожидаемого возмещения с указанием величины актива, который был признан в отношении этого ожидаемого возмещения.

Сравнение требований МСФО и РПБУ к учету условных обязательств некредитного характера

Мы рассмотрели общие требования МСФО (IAS) 37 к отражению тех условных обязательств, которые сопоставимы с условными обязательствами некредитного характера в терминологии РПБУ. Отметим лишь, что само определение термина «условное обязательство» в Положении ЦБ РФ № 302-П отсутствует, однако определение, данное этому термину в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденном Приказом Минфина России от 28.11.01 № 96н, достаточно близко к понятию этого термина в МСФО. Таким образом, можно сделать вывод, что общий подход к определению состава условных обязательств в МСФО и РПБУ будет одинаков.

Условные обязательства, отраженные на счете 91318 «Условные обязательства некредитного характера», вероятно, будут отвечать определению «условного обязательства», данному в МСФО, следовательно, они подлежат раскрытию в соответствующем примечании в отчетности по МСФО. Вместе с тем возможно, что некоторые условные обязательства, которые необходимо раскрывать в отчетности по МСФО, не будут отражены на счете 91318 «Условные обязательства некредитного характера». Примеры таких условных обязательств приведены в следующем разделе статьи.

Анализируя предлагаемый указанием Банка России № 2514-У метод отражения УОНКХ в учете, также можно найти несколько различий с требованиями МСФО. Так, Банк России предполагает формирование резервов по УОНКХ на счете 61501 «Резервы по условным обязательствам некредитного характера», причем порядок формирования таких резервов пока никаким документом специально не регламентирован, а соответствующие изменения в Положение ЦБ РФ № 283-П не внесены.

Если предположить, что по некоторым УОНКХ будут созданы резервы на счете 61501 «Резервы по условным обязательствам некредитного характера», то возникнет следующая ситуация: с одной стороны, на внебалансовом счете отражено условное обязательство, а с другой стороны, на балансовом счете отражен резерв по нему. Наличие созданного резерва будет свидетельствовать о том, что организация признала существование обязанности в некоторой оценке и ожидает, что для его урегулирования потребуется отток экономических ресурсов. Вместе с тем условные обязательства характеризуются тем, что возникновение обязанности лишь возможно и будет подтверждено наступлением либо ненаступлением будущих событий либо в отношении величины или срока исполнения обязательств существует неопределенность. Следовательно, при создании резерва по условному обязательству на балансовом счете 61501 «Резервы по условным обязательствам некредитного характера» с точки зрения МСФО имеющаяся обязанность может одновременно рассматриваться и как условное обязательство, и как оценочное обязательство (резерв). Казалось бы, налицо противоречие с основным подходом МСФО (IAS) 37 в разграничении условных и оценочных обязательств. Однако действительно ли следование требованиям РПБУ приведет к нарушению требований МСФО?

На наш взгляд, здесь имеет место не столько конфликт требований РПБУ и МСФО, сколько внутреннее противоречие, заложенное в МСФО (IAS) 37. Стандарт (р. 12) определяет, что «в широком смысле все резервы условны, потому что они характеризуются неопределенностью срока или величины. Однако в рамках настоящего стандарта термин “условный” используется для определения активов и обязательств, не подлежащих признанию (включению в отчет о финансовом положении)».

Предположим, что подходы к формированию резервов по УОНКХ в РПБУ будут аналогичны подходам, применяемым для отражения и определения величины оценочных обязательств в МСФО. В таком случае, если по УОНКХ не создан резерв, то оно классифицируется как условное обязательство и для целей МСФО и не признается в балансе (отчете о финансовом положении) и в РПБУ, и в МСФО. Если же по УОНКХ создан резерв на счете 61501 «Резервы по условным обязательствам некредитного характера», то тем самым такое обязательство в балансе по РПБУ признано. Для целей же МСФО в данном случае имеет место оценочное обязательство, признаваемое в отчете о финансовом положении, но информация о существующей обязанности, кроме того, раскрывается в финансовой отчетности в примечании по условным обязательствам, как это было показано в предыдущем разделе.

Однако не исключено, что резервы по УОНКХ будут формироваться по другим принципам. Например, в зависимости от вероятности возникновения обязанности произвести определенные выплаты. Вновь вернемся к ситуации с судебным разбирательством против банка. В случае, когда вероятность проигрыша и, соответственно, осуществления выплаты оценивается банком в 25%, наступление данного события (проигрыша) согласно МСФО (IAS) 37 считается маловероятным и оценочное обязательство не формируется. Однако возможно, что с точки зрения РПБУ будет необходимо создать резерв по УОНКХ с учетом вероятности наступления события, то есть в размере 25% от суммы потенциальных выплат.

Другой пример — когда вероятность проигрыша оценивается банком в 75% и наступление события (проигрыша) уже считается вероятным. В таком случае в отчете о финансовом положении по МСФО будет сформирован резерв в размере величины потенциальных выплат. В соответствии с РПБУ, если следовать изложенной выше логике, резерв составит лишь 75% от этой суммы.

Таким образом, несмотря на некоторое приближение требований РПБУ к МСФО в части отражения условных обязательств, о полной идентичности порядка и принципов учета пока речь не идет. По нашему мнению, кредитным организациям потребуется дополнительный анализ соответствия требованиям МСФО отраженных в РПБУ УОНКХ и резервов по ним и, как следствие, дополнительные корректировки при составлении отчетности по МСФО.

Прочие условные обязательства

Не все условные обязательства, которые требуется раскрывать в отчетности по МСФО (не считая так называемых условных обязательств кредитного характера), будут отражаться на счете 91318 «Условные обязательства некредитного характера». Так, в ходе подготовки финансовой отчетности по МСФО банкам приходится обращаться и к другим стандартам, кроме МСФО (IAS) 37, с целью подготовки и раскрытия информации, касающейся условных обязательств:

— МСФО (IAS) 16 «Основные средства» — в части требований по раскрытию сумм договорных обязательств по приобретению основных средств;

— МСФО (IAS) 17 «Аренда» — в части требований по раскрытию сумм будущих минимальных платежей по договорам аренды;

— МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» в части раскрытия особых условий деятельности, активах, находящихся в залоге, и т.д.

Рассмотрим подробнее некоторые из этих требований. Так, пункт «c» параграфа 74 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предписывает, что в финансовой отчетности должны раскрываться суммы договорных обязательств по приобретению основных средств. Раскрытию подлежат суммы будущих затрат банка по действовавшим на отчетную дату соглашениям о приобретении основных средств, в том числе о проведении реконструкций, и других аналогичных расходов. Раскрываются суммы будущих выплат по договорам, которые были заключены до отчетной даты, но по которым товары еще не были поставлены (работы не были выполнены) и одновременно оплата не производилась либо была произведена частично. Иными словами, раскрывается общая величина стоимости по каждому такому договору за вычетом уже произведенных выплат и уже признанных в отчете о финансовом положении обязательств.

Например, банком был заключен договор на приобретение трех автомобилей, стоимостью 700, 800 и 900 тыс. руб. соответственно.

До отчетной даты банк заплатил аванс 400 тыс. руб. за первый автомобиль, и произошла поставка второго, за который банк оплату еще не осуществлял. Итого обязательства капитально характера составят (700 — 400) + 900 = 1200 тыс. руб. Обязательства по оплате второго автомобиля будут отражены в отчете о финансовом положении. Поскольку автомобиль будет признан в качестве актива, данные обязательства нет необходимости включать в обязательства капитального характера.

Примерный текст раскрытия, приведенный в Письме Банка России от 30.12.10 № 183-Т, выглядит следующим образом:

«По состоянию на 31 декабря 20YY года банк имел договорные обязательства капитального характера по реконструкции зданий и приобретению оборудования на общую сумму ___ тысяч рублей (на 31 декабря 20ХХ года: ___ тысяч рублей) и в отношении нематериальных активов и прочего программного обеспечения ___ тысяч рублей (на 31 декабря 20ХХ года: ___ тысяч рублей)».

Далее, МСФО (IAS) 17 «Аренда» (р. 35) предписывает арендаторам раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности общую сумму будущих минимальных арендных платежей по договорам операционной аренды без права досрочного прекращения для каждого из следующих периодов: до одного года, от года до пяти лет, свыше пяти лет. Также подлежит раскрытию общая сумма будущих минимальных платежей к получению по договорам операционной субаренды без права досрочного прекращения на конец отчетного периода.

Посчитать величину будущих минимальных арендных платежей не составляет особого труда, однако хотелось бы обратить внимание на то, что зачастую банки раскрывают информацию по будущим арендным платежам по всем договорам аренды, не анализируя, указано ли в них право на досрочное прекращение или, иными словами, подлежат ли отмене данные платежи.

Иногда при раскрытии условных обязательств как капитального характера, так и обязательств по операционной аренде возникает вопрос: включать ли в величину будущих выплат НДС? По нашему мнению, необходимо раскрывать полную величину будущих выплат по таким обязательствам, а следовательно, включать в них НДС, подлежащий уплате поставщику (арендодателю).

Аналогичные требования по раскрытию будущих минимальных арендных платежей имеются и для арендаторов по финансовой аренде, однако р. 31 МСФО (IAS) 17 предписывает в данном случае также приводить сопоставление величины таких платежей с их приведенной стоимостью.

В примечании по условным обязательствам также раскрываются сведения о соблюдении особых условий и предоставленном банком обеспечении. МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (р. 18, 19) предписывает раскрывать информацию об имевших место в отчетном периоде нарушениях условий кредитных соглашений, в случаях когда банк выступает в роли заемщика. Такие нарушения могут быть связаны с возникновением просроченной задолженности или другими причинами, если эти нарушения позволяют кредитору требовать ускоренного возврата средств.

Если же никакие условия не нарушались, то согласно Письму Банка России от 30.12.10 № 183-Т раскрытие соответствующей информации предполагается следующим образом:

«Банк должен соблюдать определенные особые условия, в основном связанные с заемными средствами. Несоблюдение этих особых условий может иметь негативные последствия для банка, включающие рост стоимости заемных средств и объявление дефолта. (Далее необходимо привести описание особых условий, таких, как, например, общие условия в отношении деятельности, финансовые условия, требования к отчетности, ограничительные условия и т.д.) По состоянию на 31 декабря 20YY года банк соблюдал все особые условия».

Что же касается предоставленного банком обеспечения, то согласно требованиям р. 14 МСФО (IFRS) 7 предприятие должно раскрывать балансовую стоимость финансовых активов, которые оно передало в качестве обеспечения обязательств (условных обязательств), а также сроки и условия такого залога. Аналогичные требования содержатся и в пункте «a» параграфа 74 МСФО (IAS) 16 применительно к основным средствам, переданным в залог.

Мы рассмотрели порядок учета и отражения в финансовой отчетности по МСФО условных обязательств (за исключением условных обязательств кредитного характера), а также проанализировали нововведения указания ЦБ РФ № 2514-У, касающиеся условных обязательств. Вместе с тем далеко не все условные обязательства и соответствующая информация, раскрываемая в данном примечании к финансовой отчетности, нашли свое отражение на счетах бухгалтерского учета.

Несмотря на то, что в целом внесенные данным документом изменения будут способствовать сближению российских правил бухучета с международными стандартами финансовой отчетности в части условных обязательств, кредитным организациям тем не менее потребуется анализировать соответствие требованиям МСФО отраженных в РПБУ условных обязательств некредитного характера и резервов по ним.

Резервы, условные обязательства и условные активы в соответствии с МСФО

Международный стандарт МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» устанавливает определения понятий «резервы» («оценочные обязательства» 1 ), «условные обязательства» и «условные активы» и устанавливает порядок их признания, учета и отражения в финансовой отчетности организаций.

Так, МСФО (IAS) 37 определяет резервы как обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательства неопределенной величины, при этом обязательство в смысле МСФО (IAS) 37 (для целей признания в финансовой отчетности) — это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды.

В отличие от резерва или оценочного обязательства условное обязательство — это:

  • возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем организации; или
  • существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, поскольку:
    • не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
    • или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
    • Наконец, условный актив — это возможный актив, который возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий. Их возникновение неопределенно, и они не полностью находятся под контролем организации.

      При этом в п. 13 МСФО 37 установлены четкие различия между:

      • резервами, которые признаются в качестве обязательства (при допущении возможности получения надежной расчетной оценки), потому что они представляют собой существующие обязательства и представляется вероятным, что для урегулирования обязательств потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
      • условными обязательствами, которые не признаются в качестве обязательства, потому что они представляют собой:
        • возможные обязательства, поскольку наличие у организации существующего обязательства, которое может привести к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, требует дополнительного подтверждения;
        • или существующие обязательства, которые не удовлетворяют критериям признания, установленным настоящим стандартом (потому что либо не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, либо невозможно привести достаточно надежную расчетную оценку величины обязательства).
        • В соответствии с общим порядком (см. п. 14 МСФО 37 [1]), резерв должен признаваться в случаях, когда выполняются следующие необходимые условия:

          • ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем организации; или
          • При этом в п. 13 МСФО 37 установлены четкие различия между:

          • и условными обязательствами, которые не признаются в качестве обязательства, потому что они представляют собой:

              В соответствии с общим порядком (см. п. 14 МСФО 37 [1]), резерв должен признаваться в случаях, когда выполняются следующие необходимые условия:

            • если расчеты могут быть произведены в принудительном порядке в соответствии с законодательством;
            • в случае обязательства, обусловленного практикой, когда такое событие (которое может быть действием самой организации) создает у других сторон обоснованные ожидания, что организация выполнит это обязательство.
            • В большинстве практических случаев идентификация событий, которые могут признаваться в качестве оснований для признаний резервов, не вызывает серьезных затруднений, однако на практике встречаются различные ситуации, в которых сам факт признания резерва требует дополнительного обоснования, либо возникают определенные сложности при формировании правил расчета резерва в случае его безусловного признания.

              Первая группа событий связана с конкретной датой обнаружения обязывающих событий, которые служат основанием для признания резервов. Характерные примеры событий этой группы — различные ситуации, в которых происходит выявление налоговых рисков, связанных с осуществлением разнообразных фактов хозяйственной жизни, в частности, с осуществлением определенных фактов хозяйственной жизни, в результате которых возникают расходы, признаваемые в финансовой отчетности организации, но которые с большой долей вероятности могут быть не признаны в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации. В частности, это касается таких фактов хозяйственной жизни (примеры которых будут рассмотрены ниже), например:

            • осуществление представительских расходов,
            • начисление амортизации после модернизации основных средств,
            • учет расходов в виде процентов по контролируемой задолженности, в частности, по займам дочерних компаний, полученным от иностранных материнских компаний.
            • В перечисленных ситуациях налоговые риски возникают вследствие существования различных точек зрения отдельных государственных контролирующих органов по вопросу признания перечисленных видов расходов в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также различной судебной практики.

              При выявлении такого рода фактов хозяйственной жизни, содержащих налоговые риски, при формировании финансовой отчетности вероятность выбытия ресурсов, уменьшающих экономические выгоды, при урегулировании возникших обязательств, является значимой, а величина уменьшения экономических выгод может быть оценена, поэтому такого рода налоговые риски должны признаваться в качестве резервов при формировании финансовой отчетности в соответствии с правилами МСФО (IAS) 37.

              Ниже приведены примеры практических ситуаций, когда необходимо признавать резервы вследствие наличия обязывающих событий, вызванных налоговыми рисками.

              Пример 1. Налоговые риски, связанные с представительскими расходами, в определенных ситуациях приводят к формированию резервов

              Российская компания — дистрибьютор промышленной запорной арматуры, в четвертом квартале 2013 и 2014 годов проводила встречи с региональными агентами, как правило, в форме презентаций с последующими обедами в ресторанах. При проведении некоторых из таких мероприятий стоимость алкогольных напитков составляла более 80% суммы счета из ресторана. Одновременно в счетах на организацию официальных приемов поставщиков сумма расходов на алкоголь не превышала 30-40% от суммы соответствующих счетов.

              Поскольку общая сумма представительских расходов, признаваемых в качестве расходов для целей налогообложения прибыли, не превышала установленного норматива (четыре процента от суммы расходов на оплату труда), эти расходы были в полном объеме включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

              Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) разрешает учитывать расходы на проведение официальных приемов, не уточняя при этом перечень затрат, которые можно отнести к таким расходам (п. 2 ст. 264 НК РФ), которые классифицируются как представительские расходы 2 . По поводу возможности включения в состав представительских расходов, которые могут признаваться расходами, связанными с производством и реализацией, расходов на приобретение алкогольных напитков у государственных органов существуют различные точки зрения, самая взвешенная из которых заключается в признании расходов на алкоголь в составе представительских расходов в соответствии с обычаями делового оборота.

              Исходя из имеющейся судебной практики, аудиторы при проведении аудита за 2014 год указали на высокий риск непризнания в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, тех представительских расходов на организацию официальных обедов, в которых сумма расходов на алкоголь оказалась существенно выше среднего (на основании анализа представительских расходов компании за отчетный год). Размер таких рискованных представительских расходов составил в 2013 году 1 150 000 рублей, и сумма возможной недоплаты налога на прибыль за указанный год — 230 000 руб., а в 2014 году — 1 325 000 рублей и сумма недоплаченного налога на прибыль — 265 000 руб.

              В результате выявленных фактов компания в финансовой отчетности за 2014 год сформировала резерв под налоговые риски, связанные с занижением налогооблагаемой прибыли за 2013 год, в сумме недоплаченного налога на прибыль (230 000 руб.) плюс сумма пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль.

              Факт занижения налогооблагаемой прибыли в 2014 году относится к событиям после отчетной даты. Поскольку аудиторские процедуры проводились в конце февраля — начале марта 2015 года, т.е. до наступления установленных сроков налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год и уплаты налога на прибыль по итогам 2014 года, то резерв под налоговый риск, связанный с выявленным завышением прочих расходов, связанных с производством и реализацией за 2014 год, формировать не требуется. При этом в финансовую отчетность компании за 2014 год были внесены необходимые пояснения, касающиеся выявленных событий после отчетной даты; одновременно компания подготовила налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 год с учетом выявленного завышения прочих расходов и до наступления срока уплаты налога на прибыль за 2014 год уплатила налог с учетом внесенных корректировок.

              Пример 2. Налоговые риски при начислении амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета

              Производственная компания в конце 2010 года приобрела производственную компрессорную холодильную установку стоимостью 10 800 000 руб., срок полезной службы которой был приравнен к 36 месяцам в соответствии с нормами Постановления Правительства России от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Начисление амортизации осуществляется линейным способом. Оборудование было введено в эксплуатацию в декабре 2010 года, амортизация начисляется начиная с января 2011 года.

              В конце 2012 года, когда оборудование еще использовалось, компания осуществила его модернизацию путем установки дополнительного компрессора стоимостью 350 000 рублей.

              Сумма амортизационных отчислений за два года как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения составила 7 200 000 руб., следовательно, остаточная стоимость оборудования, введенного в эксплуатацию после осуществления модернизации, составила 7 200 000 + 350 000 = 7 550 000 руб.

              В течение 2013 года компания начисляла амортизацию как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения с откорректированной первоначальной стоимости оборудования (равной 11 150 000 руб.), руководствуясь положениями п. 3 ст. 259.2 НК РФ, ежемесячно в размере 929 167 руб.

              При проведении аудита финансовой отчетности компании за 2014 год аудиторы выявили факт неправильного начисления амортизации оборудования для целей бухгалтерского учета, который привел к фактическому увеличению сумм амортизации оборудования в 2014 году на 300 000 руб. ежемесячно (ежемесячная сумма амортизации, исходя из откорректированной остаточной стоимости оборудования, составляет 629 167 руб.), в результате величина налоговой базы для расчета налога на имущество оказалась заниженной на 3 600 000 руб., а сумма налога на имущество за 2014 год — заниженной на 79 200 руб.

              Поскольку данное обстоятельство было выявлено в начале марта 2015 года, т.е. до установленного срока представления как финансовой отчетности компании за 2014 год, так и до установленного срока представления налоговой декларации по налогу на имущество за 2014 год и уплаты налога на имущество за 2014 год, то это обстоятельство:

            • признается в качестве события после отчетной даты, о чем было указано в пояснениях к финансовой отчетности за 2014 год;
            • в соответствующие статьи финансовой отчетности за 2014 год (балансовая прибыль компании, суммы расчетов с бюджетом) внесены необходимые корректировки;
            • налоговая декларация по налогу на имущество за 2014 год сформирована с учетом необходимых корректировок;
            • налог на имущество за 2014 год уплачен с учетом выявленной недоплаты в сумме 79 200 руб.;
            • налоговая декларация по налогу на прибыль за 2014 год сформирована с учетом увеличения внереализационных расходов (за счет увеличения суммы налога на имущество) на 79 200 руб.
            • Таким образом, никакого обязывающего события не выявлено, и оснований для признания резерва нет 3 .

              Пример 3. Налоговые риски вследствие наличия контролируемой задолженности у «дочерней компании»

              Российская торговая компания, являющаяся 100-процентной «дочкой» немецкой компании, получила в 2012 году от своей материнской компании долгосрочный заем в сумме 2,5 млн евро на развитие деятельности сроком на 10 лет под 5% годовых с условием ежеквартального начисления и уплаты процентов по займу (сумма ежеквартальных выплат составляет 31 250 евро), при этом сумма основного долга подлежит возврату в полном объеме по окончании действия договора займа.

              В соответствии с нормами п. 2 ст. 269 НК РФ, указанная задолженность является контролируемой, и определенная часть начисленных процентов должна переквалифицироваться в дивиденды.

              Одновременно статьями 10, 11 Соглашения между РФ и ФРГ от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы имущество» переквалификация процентов по займам в дивиденды прямо не предусмотрена.

              Руководствуясь приоритетом положений международных договоров на нормы национального законодательства РФ, российская торговая компания в 2012 и 2013 году относила суммы уплаченных процентов в полном объеме на внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли, однако в 2014 году аудиторы обратили внимание руководства как российской «дочки», так и руководства материнской компании на существенный налоговый риск непризнания части уплаченных процентов в качестве внереализационных расходов, поскольку были нарушены правила, установленные в п. 2 ст. 269 НК РФ для определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов.

              Так, было установлено, что предельный размер процентов по займу, которые могли быть включены в расходы за 2012 год, составил 62 500 евро, а за 2013 год — 102 500 евро.

              Таким образом, было выявлено, что налогооблагаемая прибыль компании за 2012 год оказалась занижена на сумму, эквивалентную 62 500 евро, а за 2013 год — на сумму, эквивалентную 22 500 евро, т.е. выявлена недоплата по налогу на прибыль в сумме, эквивалентной 17 000 евро. Иначе говоря, выявлен высокий налоговый риск, обусловленный недоплатой налога на прибыль и пени за нарушение сроков авансовых платежей налога на прибыль в течение 2012-2013 годов.

              На основании выявленных фактов компания в марте 2014 года самостоятельно доплатила налог на прибыль за 2012 и 2013 годы и пеню за нарушение сроков уплаты налога, а в финансовой отчетности компании за 2013 год был сформирован резерв под налоговый риск в сумме в рублях, эквивалентной 17 000 евро, увеличенной на оцененную сумму пени.

              Следующая группа практических ситуаций, непосредственно связанных с возникновением налоговых рисков, которые могут приводить к формированию резервов, касается случаев самостоятельного выявления организацией (в том числе с привлечением третьих компетентных лиц: аудиторов, налоговых консультантов и т.п.) фактов неполного начисления налогов в налоговых декларациях, представленных в налоговые органы, до проведения налоговыми органами налоговых проверок, т.е. в тех случаях, когда организация — налогоплательщик, самостоятельно выявивший факты неполной уплаты налогов, освобождается от налоговой ответственности.

              Пример 4. Самостоятельное выявление ошибки приводит к необходимости формирования резерва

              При осуществлении аудиторских процедур во время проведения аудита финансовой отчетности российской организации за 2014 год в феврале 2015 года были выявлены ошибки при определении суммы вычета по НДС в налоговой декларации за четвертый квартал 2014 года, представленной в налоговый орган до 25 января 2015 года. Ошибки оказались связаны с непредставлением некоторыми поставщиками организации счетов-фактур, включенных ранее в книгу покупок на основании товаросопроводительных и платежных документов, на общую сумму 9 600 000 руб., в результате сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за четвертый квартал 2014 (и фактически уплаченная 25 января 2015 года) оказалась заниженной на 1 728 000 руб.

              Выявленный факт является событием после отчетной даты и был отражен в пояснениях к финансовой отчетности организации за 2014 год.

              Одновременно возник налоговый риск выявления налоговым органом налогового правонарушения при проведении камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации.

              В результате организация признала выявленный риск в качестве обстоятельства, по которому должен начисляться резерв, начислила резерв в сумме 1 728 000 руб., увеличенной на сумму штрафа за несвоевременную уплату НДС, руководствуясь нормами п. 4 ст. 81 НК РФ.

              Пример 5. В результате самостоятельного выявления ошибки в налоговой декларации оснований для признания резерва не возникает

              При осуществлении аудиторских процедур при проведении аудита финансовой отчетности российской организации за 2014 год в феврале 2015 года были выявлены ошибки при исчислении авансового платежа по налогу на прибыль в налоговой декларации организации по налогу на прибыль за девять месяцев 2014 года в части необоснованного признания расходов на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (к не подлежащим нормированию по правилам п. 4 ст. 264 НК РФ были необоснованно отнесены расходы на рекламу в сумме 8 200 000 руб.).

              В результате выявленной ошибки сумма налога на прибыль, подлежащая уплате авансом за девять месяцев 2014 года, оказалась заниженной на 1 640 000 руб.

              Поскольку данная ошибка выявлена в феврале 2015 года, т.е. до установленного срока представления финансовой и налоговой отчетности организации за 2014 год и до установленного срока уплаты налога на прибыль за 2014 год, то выявление указанной ошибки признано в качестве события после отчетной даты и:

            • резерв под налоговый риск вследствие занижения суммы налога на прибыль не формировался;
            • налоговая декларация организации по налогу на прибыль за 2014 год была сформирована и представлена в налоговый орган до 28 марта 2015 года с учетом необходимых корректировок;
            • сумма налога на прибыль уплачена организацией в бюджет с учетом необходимых корректировок;
            • организация самостоятельно исчислила и уплатила в бюджет пеню за нарушение сроков уплату аванса по налогу на прибыль за девять месяцев 2014 года;
            • финансовая отчетность организации за 2014 год была сформирована с учетом необходимых корректировок соответствующих статей (в частности, балансовой прибыли и суммы задолженности перед бюджетом на 31 декабря 2014 года).
            • Еще одна группа похожих по смыслу событий связывает необходимость признания резерва с датой возникновения того или иного обязывающего события. В примерах 6, 7 приведены примеры практических ситуаций, в которых обязанность организации признать резерв зависит от даты наступления или ненаступления определенного обязывающего события.

              Пример 6. Учет законодательных требований к охране окружающей среды

              В связи с введением в действие новых норм по защите окружающей среды с 1 июля 2015 года, объявленных в начале 4 квартала 2014 года, АО «Каппа», занимающемуся производством продукции производственного назначения (химическая продукция для очистки сточных вод), необходимо до 1 июля 2015 года установить дополнительные воздушные фильтры, обеспечивающие уменьшение вредных выбросов в атмосферу.

              Расчетная оценка затрат на приобретение и установку дополнительных воздушных фильтров составляет 15 млн руб., при этом размер штрафов за неисполнение законодательных требований об охране окружающей среды в 2015 году составит 8 млн руб.

              Совет директоров АО «Каппа» в конце 2014 года принял решение в 2015 году дополнительные воздушные фильтры не устанавливать.

              • резерв предстоящих расходов в связи с требованиями по охране окружающей среды не формируется — см. положения пп. 14, 17-19 МСФО 37.
            • обязательство, связанное с осуществлением затрат на установку дополнительных воздушных фильтров, по-прежнему не возникает, поскольку никакое обязывающее событие (фактическая установка фильтров) не наступило. Тем не менее вероятно возникновение обязательств по уплате штрафных санкций за нарушение экологического законодательства на основании наступления обязывающего события (АО «Каппа» до 1 июля 2015 года не выполнила требования законодательства);
            • Следовательно, исходя из положений пп. 14, 17-19 МСФО 37 резерв предстоящих расходов на установку дополнительных воздушных фильтров в сумме 15 млн руб. признаваться не должен. Тем не менее должен быть признан резерв предстоящих расходов на вероятную уплату штрафных санкций за нарушение экологического законодательства в размере 8 млн руб. следующей бухгалтерской проводкой.

              В связи с введением в действие новых норм по защите окружающей среды с 1 июля 2015 года, объявленных в начале четвертого квартала 2014 года, АО «Каппа», занимающееся производством продукции производственного назначения (химическая продукция для очистки сточных вод), должно до 1 июля 2015 года установить дополнительные воздушные фильтры, обеспечивающие уменьшение вредных выбросов в атмосферу.

              Расчетная оценка затрат на приобретение и установку дополнительных воздушных фильтров составляет 15 млн руб., при этом размер штрафов за неисполнение законодательных требований об охране окружающей среды в 2015 году составит восемь млн руб.

              По состоянию на 31 декабря 2014 года:

            • никакого обязательства не возникает, поскольку не наступило никакое обязывающее событие (установка дополнительных воздушных фильтров или уплата штрафов);
            • обязательство, связанное с осуществлением затрат на установку дополнительных воздушных фильтров, по-прежнему не возникает, поскольку никакое обязывающее событие (фактическая установка фильтров) не наступило; тем не менее, вероятно возникновение обязательств по уплате штрафных санкций за нарушение экологического законодательства на основании наступления обязывающего события (АО «Каппа» до 1 июля 2015 года не выполнила требования законодательства);
            • расчетная оценка выбытия ресурсов на вероятную уплату штрафных санкций за нарушение экологического законодательства имеет место (хотя вероятность фактической уплаты штрафов зависит от действенности надзорных мероприятий).
            • Следовательно, исходя из положений пп. 14, 17-19 МСФО 37 резерв предстоящих расходов на установку дополнительных воздушных фильтров в сумме 15 млн руб. признаваться не должен; тем не менее должен быть признан резерв предстоящих расходов на вероятную уплату штрафных санкций за нарушение экологического законодательства в размере 8 млн руб. следующей бухгалтерской проводкой:

              Дт Прочие расходы Кт Резерв предстоящих расходов на уплату штрафов

              Пример 7. Юридические последствия отгрузки дефектной продукции

              ООО «Заводы БВЕ» производит промышленные холодильные установки. Стоимость типовой холодильной установки составляет 7,5 млн руб. По условиям поставки Общество предоставляет гарантийное обслуживание установок в форме ремонта в течение двух лет; кроме того, в случае обнаружения потребителем дефектов в течение 30 календарных дней с момента отгрузки Общество обязуется заменить дефектную установку на основании надлежащим образом оформленной и обоснованной претензии потребителя.

              2 декабря 2015 года ООО «Заводы БВЕ» отгрузило потребителю холодильную установку. При дополнительном анализе результатов предотгрузочного тестирования установки работники службы внутреннего контроля Общества обнаружили, что отгруженная установка имеет технические дефекты: увеличенный риск отказа блока питания компрессора. Расходы на вероятный гарантийный ремонт компрессора оцениваются равными 1,5 млн руб. (вероятность отказа в течение первого года гарантийного срока оценена равной 30%), расходы, связанные с возможной заменой дефектной установки, оцениваются в 500 тыс. руб.

              Вариант А. 20 декабря 2015 года потребитель направил Обществу претензию в связи с выявлением дефекта, к которой приложен технический акт с обоснованием выполненных процедур. На основании претензии потребитель предлагает Обществу исполнить обязательства по замене дефектной установки.

              По состоянию на 31 декабря 2015 года:

            • наступило обязывающее событие в виде полученной претензии на замену дефектной продукции, которое обусловливает возникновение у Общества обязательства;
            • величина вероятного выбытия ресурсов, связанных с исполнением обязательства (заменой дефектной установки), может быть оценена;
            • резерв предстоящих расходов на замену дефектной установки в сумме 500 тыс. руб. подлежит признанию (см. положения пп. 14 17-19 МСФО 37; резерв формируется бухгалтерской проводкой)
            • Дт Прочие расходы Кт Резерв предстоящих расходов 500 000-00 руб.

              Вариант Б. По состоянию на 31 декабря 2015 года Общество не получило от потребителя никаких претензий.

              В этом случае по состоянию на 31 декабря 2015 года:

            • никакого обязывающего события не наступило (никаких претензий от покупателя холодильной установки с выявленным дефектом не получено);
            • резерв предстоящих расходов признанию не подлежит.
            • Поскольку вероятность возникновения у ООО «Заводы БВЕ» расходов на гарантийный ремонт установки в 2016 году оценена равной 30%, то размер возможных расходов на этот гарантийный ремонт (1 500 000-00 * 30% = 450 000-00 руб.) признан незначительным, и в соответствии с положениями п. 86 МСФО 37 данное условное обязательство раскрытию в пояснениях к финансовой отчетности ООО «Заводы БВЕ» за 2015 год не требуется.

              В следующем примере рассматривается ситуация, когда сама обязанность организации по признанию и формированию резерва никаких сомнений не вызывает (речь идет о резерве будущих расходов, связанных с гарантийными обязательствами), однако в зависимости от особенностей хозяйственной деятельности методика формирования и расчета отчислений в резерв оказывается различной.

              Пример 8. Гарантийные обязательства производителя и поставщика продукции

              Производитель продукции (товаров) предоставляет всем потребителям гарантию сроком на три года на приобретенную продукцию. По условиям гарантийных обязательств производитель в течение гарантийного срока обязуется устранять выявленные дефекты продукции (товаров) либо путем безвозмездного ремонта, либо путем замены. Накопленный опыт производства этой продукции показывает, что в течение гарантийного срока определенная доля потребителей обращается с заявлениями о ремонте или замене дефектной продукции.

              Выполнение критериев признания резерва:

              Возникновение существующего обязательства в результате наступления обязывающего события в прошлом — обязывающим событием является факт продажи продукции потребителю.

              Выбытие ресурсов в результате возникновения существующего обязательства — ненулевая вероятность наступления событий, включенных в гарантийные обязательства (см. п. 24 МСБУ 37).

              Вывод: должен быть признан и сформирован соответствующий резерв под возникновение гарантийных обязательств (см. пп. 14 и 24 МСБУ 37).

              Вариант 1. Производимая продукция создается и реализуется в больших (массовых) объемах. По статистике, накопленной за 10 лет производства этой и аналогичной продукции, в среднем в 7,5% случаев потребители ежегодно обращаются с заявлениями на гарантийное обслуживание, как правило, замену дефектного изделия.

              Формирование резерва осуществляется следующим образом.

              1. Учетной политикой компании — производителя установлено, что при формировании резерва на гарантийное обслуживание ведется аналитический учет формирования и использования резерва за каждый год продаж продукции.
              2. В начале очередного 2015 года формируется план продаж изделия: плановый объем выручки от продаж — 850 млн руб.
              3. Исходя из оценки вероятности выявления потребителями дефектных изделий и обращения с заявлениями на гарантийное обслуживание (замену дефектных изделий), расчетная величина резерва на гарантийное обслуживание составляет 850 000 000 * 7,5% = 63 750 000 — 63,75 млн руб.
              4. В соответствии с принятым планом продаж одновременно с утверждением этого плана формируется резерв на гарантийное обслуживание проводкой

              Дт Прочие расходы Кт Резерв 2015 года 63 750 000-00 руб.

              В конце текущего 2015 года величина резерва корректируется исходя из фактического объема продаж. Если фактический объем продаж за 2015 год составил 900 млн руб., то осуществляется доначисление величины резерва в размере (900 000 000-00-850 000 000-00) * 7,5% = 50 000 000-00 * 7,5% = 3 750 000-00 руб. проводкой

              Дт Прочие расходы Кт Резерв 2015 года 3 750 000-00 руб.

              Если же фактический объем продаж изделия оказался ниже запланированного, например, составил 800 000 000 руб., то корректировка резерва в размере (850 000 000-00 — 800 000 000-00) * 7,5% = 50 000 000-00 * 7,5% = 3 750 00000 руб. осуществляется проводкой

              Дт Прочие расходы Кт Резерв 2015 года — 3 750 000-00 руб.

            • В течение гарантийного срока все фактические расходы, связанные с гарантийным обслуживанием потребителей, осуществляются за счет начисленного ранее резерва. На основании учетных данных известно, что в течение 2015 года расходы на гарантийное обслуживание составили:
              • В отношении изделий, реализованных в 2012 году — 17 750 000-00
              • В отношении изделий, реализованных в 2013 году — 12 050 000-00
              • В отношении изделий, реализованных в 2014 году — 3 990 000-00
              • В отношении изделий, реализованных в 2015 году — 5 025 000-00
              • Эти расходы списываются за счет использования соответствующих резервов следующими бухгалтерскими проводками.

                Поскольку срок гарантийного обслуживания изделий, реализованных потребителям в течение 2012 года, полностью заканчивается 31 декабря 2015 года, то по состоянию на 31 декабря 2015 года остаток неиспользованного резерва 2012 года, составляющий 4,75 млн руб., списывается на прибыль 2015 года проводкой

                Дт Резерв 2012 года Кт Прочие доходы 4 750 000-00 руб.

                Вариант 2. Акционерное общество «Альбатрос» производит сложную продукцию производственного назначения — турбины для электростанций. Производство осуществляется по заказам конкретных потребителей, и акционерное общество ведет позаказный учет производства и реализации продукции. АО «Альбатрос» выпускается турбины двух типов: срок гарантии на турбины типа А составляет три года, а срок гарантии на турбины типа В — два года. Накопленная за пять лет статистика отказов показывает, что средняя величина расходов на гарантийное обслуживание турбин каждого типа в течение установленного гарантийного срока составляет (в процентах от стоимости турбин):

                В этом случае резерв на гарантийное обслуживание следует формировать для каждой реализованной заказчику турбины (для каждого заказа), причем формирование и корректировка величины резерва осуществляется ежегодно в течение гарантийного срока.

                В 2014 году АО «Альбатрос» разработала и реализовала заказчикам две турбины типа А стоимостью 550 млн руб. каждая и одну турбину типа В стоимостью 425 млн руб. При этом по обеим турбинам типа А в течение 2014 года заявок на гарантийное обслуживание не поступало, а расходы на гарантийное обслуживание этих турбин в 2015 году составили в сумме 9,25 млн руб. Что касается турбины типа В, то фактические расходы на ее гарантийное обслуживание составили: в 2014 году 1,5 млн руб., а в 2015 году — 4,3 млн руб.

                В этом случае формирование и использование резерва на гарантийное обслуживание этих турбин в АО «Альбатрос» учитывалось следующими бухгалтерскими проводками:

                Поскольку срок гарантийного обслуживания турбины типа В, поставленной заказчику в марте 2014 года, истекает 1 марта 2016 года, то в марте 2016 года должна быть сделана соответствующая бухгалтерская проводка по списанию на финансовый результат деятельности АО «Альбатрос» остатка неиспользованного резерва на гарантийное обслуживание турбин типа В:

                Еще один пример касается отсутствия или возникновения обязывающего события (и, следовательно, необходимости начисления резерва) при закрытии определенного направления деятельности организации, осуществляемого через обособленное подразделение.

                Пример 9. Закрытие обособленного подразделения (направления деятельности)

                Вариант А. 14 декабря 2014 года совет директоров АО «Каппа», расположенного в г. Санкт-Петербурге, принял решение о закрытии обособленного подразделения на территории другого субъекта Российской Федерации, однако до окончания отчетного года, т.е. до 31 декабря 2014 года исполнительным органом АО «Каппа» не было предпринято никаких действий по реализации этого решения. Поскольку не наступило никакого обязывающего события, то никакого текущего обязательства в АО «Каппа» по состоянию на 31.12.2014 не возникает, и, в соответствии с пп. 14 и 72 МСФО 37, никакой резерв Формироваться не должен. Тем не менее данное обстоятельство необходимо, следуя положениям п. 86 МСФО 37, отразить в пояснениях к финансовой отчетности АО «Каппа» за 2014 год, поскольку выполнение решения о закрытии этого обособленного подразделения в случае его реализации в 2015 году может привести к существенному выбытию ресурсов АО «Каппа».

                Вариант Б. 14 декабря 2014 года совет директоров АО «Каппа», расположенного в г. Санкт-Петербурге, принял решение о закрытии обособленного производственного подразделения на территории другого субъекта Российской Федерации, которое производит определенную номенклатуру продукции производственного назначения (для очистки сточных вод) с годовым объемом производства на 2014 год в размере 550 млн руб. в отпускных ценах. 20 декабря 2014 года совет директоров АО «Каппа» утвердил детальный план закрытия этого обособленного подразделения в первом квартале 2015 года, включая увольнение его работников в связи с его ликвидацией, а также организацию производства соответствующей номенклатуры продукции в другом обособленном подразделении (расположенном в другом субъекте Российской Федерации), начиная со второго квартала 2015 года с планируемым объемом на 2015 год в стоимостном выражении в размере 450 млн руб. В связи с утвержденным решением 20 декабря 2014 года дирекция письменно уведомила всех заказчиков продукции данной номенклатуры о невозможности удовлетворения всех заказов на 2015 год, а также письменно уведомила работников обособленного подразделения о предстоящем увольнении.

                Оцененные затраты на ликвидацию обособленного подразделения и организацию производства на навой производственной площадке, по проведенным расчетам, составят:

              • 28.5 млн руб. на выплату компенсаций работникам в связи с увольнением по сокращению штатной численности;
              • 22.5 млн руб. на ликвидацию производства в г. Санкт-Петербурге.
              • Таким образом, в данном случае:

              • в результате направления письменных уведомлений заказчикам продукции и работникам обособленного подразделения фактическое закрытие этого обособленного подразделения в первом квартале 2015 года становится вероятным, т.е. в 2014 году фактически наступает обязывающее событие, которое приводит к возникновению обязательства в 2015 году;
              • выбытие ресурсов, обусловливающее уменьшение экономических выгод АО «Каппа» в течение 2015 года, является вероятным.
              • Следовательно, на основании положений пп. 14 и 72 МСФО 37 АО «Каппа» признает резерв по состоянию на 31 декабря 2014 года, который формируется следующими проводками:

                Дт Расходы Кт Резерв — 28,5 млн руб. — на выплату компенсаций уволенным Дт Расходы Кт Резерв — 22,5 млн руб. — на ликвидацию производства.

                В заключение отметим следующее.

                При анализе ситуаций, связанных с обязанностью признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой отчетности, необходимо с должной осмотрительностью сделать следующее.

              • Выяснить, имело ли место наступление некоторого прошлого обязывающего события, обусловливающего, в свою очередь, возникновение некоторых, связанных с ним текущих (существующих) обязательств. В том случае, если установлено, что никакого прошлого события не наступало, то никакие резервы признаваться не должны.
              • В случае установления факта наступления прошлого события, но не имеющего доказанной связи с существующими обязательствами организации, также никакие резервы признаваться не должны.
              • Если выявлен факт наступления прошлого обязывающего события, необходимо оценить вероятность уменьшения экономических выгод у организации в результате реализации существующих обязательств, и их ожидаемую величину. Резервы должны признаваться только в том случае, если и вероятность уменьшения экономических выгод оценена как значимая, и величина уменьшения экономических выгод оценивается как существенная. В противном случае может идти речь только об условном обязательстве, которое должно быть отражено и раскрыто в пояснениях к финансовой отчетности организации.
              • Список литературы

                1. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО (IAS)) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 г. № 217н. Опубликован на официальном сайте Минфина России, 09.02.2016.

                2. Гайдаров К.А. Резервы под налоговые риски: практика признания в отчетности по МСФО / К. Гайдаров. — Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, 2016. — № 1. — С. 53-60.

                3. Гайдаров К.А. Резервы, условные обязательства и условные активы: примеры формирования в сложных ситуациях / К. Гайдаров. — Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, 2016. — № 3. — С. 1-10.

                1 В последней редакции перевода МСФО 37 на русский язык и в названии стандарта и везде по тексту понятие «резерв» заменено на понятие «оценочные обязательства», хотя в оригинальной версии стандарта, размещенной на сайте IFRS, подобные изменения отсутствуют.

                2 В данном примере предполагается, что суммарная величина представительских расходов не превышает нормированный предельный размер, установленный в п. 2 ст. 264 НК РФ.

                3 Если бы, напротив, соответствующие аудиторские процедуры осуществлялись не в начале марта 2015 года, а, например, в мае 2015 года, т.е. после установленных сроков представления финансовой и налоговой отчетности компании за 2014 год и установленных сроков уплаты налога на прибыль и налога на имущество за 2014 год, то в результате выявленного факта возникал бы определенный налоговый риск для компании, по факту наличия которого в финансовой отчетности компании за 2015 год могла бы возникнуть необходимость формирования соответствующего резерва.

                © Интернет-проект «Корпоративный менеджмент», 1998–2020

                Смотрите так же:  66 приказ приложение 4. 66 приказ приложение 4
  • Добавить комментарий

    Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *