Договор комиссии при импорте товара

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация импортирует товар, действует на основании договора комиссии, применяет УСН. Комитент применяет общий режим налогообложения.
Организация сама товар не реализует, после таможенной очистки сразу передает его комитенту. Комиссионер платит НДС таможне при ввозе товаров из средств, перечисленных комитентом.
Имеет ли право комитент на возврат «таможенного» НДС?
Также комиссионер несет другие расходы в интересах комитента. Как комитенту предъявить к вычету «входной» НДС по ним?
Какие документы, кроме отчёта, должен представить комиссионер комитенту?

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

При этом по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Вычет «таможенного» НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Так, на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат и суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:

— товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

— товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты указанных сумм НДС в силу п. 1 ст. 172 НК РФ производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Отметим, что в соответствии с п. 17 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137), при ввозе товаров на территорию РФ в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие уплату таможенному органу НДС.

При этом вычетам подлежат только суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Каких-либо особенностей применения вычета НДС, уплаченного на таможне через комиссионера, нормы главы 21 НК РФ не содержат.

Специалисты финансового ведомства неоднократно выражали позицию, согласно которой в случае уплаты таможенным органам НДС комиссионером за счет средств комитента этот налог принимается к вычету у комитента при выполнении всех необходимых условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ, независимо от того, является ли комиссионер организацией или индивидуальным предпринимателем, а также независимо от системы налогообложения, применяемой комиссионером (смотрите, например, письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-08/123, от 09.11.2011 N 03-07-08/310, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 23.03.2006 N 03-04-08/67). Аналогичной точки зрения придерживаются и суды (смотрите, например, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2011 N 13АП-13408/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2010 N А78-3849/2009).

Вместе с тем необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Конституционный Суд РФ в определении от 22.01.2004 N 41-О, исходя из нормы п. 1 ст. 45 НК РФ, пришел к выводу о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Это относится и к случаям, когда налог от имени налогоплательщика уплачивается его представителем.

Следовательно, в рассматриваемом случае одним из условий правомерного принятия к вычету суммы НДС будет его уплата за счет собственных средств налогоплательщика-комитента (дополнительно смотрите постановления ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9132-08, от 05.10.2007 N КА-А40/10414-07-П, ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2007 N А56-205/2007). Как следует из условий рассматриваемой ситуации, данное требование выполняется.

Вычет НДС по расходам, осуществленным комиссионером в интересах комитента

Плательщики НДС имеют право на вычет сумм налога, предъявленного им продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при выполнении требований, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ, в том числе при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Однако при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав через комиссионера продавцы непосредственно комитенту суммы НДС не предъявляют и не выставляют в его адрес счетов-фактур.

В соответствии с п.п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ лица, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Соответственно, они не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Однако комиссионеры, применяющие УСН и приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права во исполнение посреднического договора для комитента, должны составлять и выставлять в его адрес счета-фактуры в соответствии с положениями Постановления N 1137, принятого во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ.

Из Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137, следует, что комиссионеры составляют и выставляют комитентам счета-фактуры по приобретенным для них товарам (работам, услугам), имущественным правам на основании счетов-фактур, полученных от продавцов. Исключений из общего правила для комиссионеров, применяющих УСН, не установлено.

Учитывая изложенное, НДС по приобретенным комиссионером товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть принят комитентом к вычету на основании счетов-фактур, полученных от комиссионера, применяющего УСН, в общеустановленном порядке. При этом обязанности по уплате НДС, выделенного в таких счетах-фактурах, у комиссионера не возникает.

Аналогичная позиция нашла отражение, например, в письмах Минфина России от 21.03.2013 N 03-07-09/8906, от 20.07.2012 N 03-07-09/86, от 20.07.2012 N 03-07-09/80.

Документы, прилагаемые к отчету комиссионера

Нормы гражданского законодательства прямо не обязывают комиссионера прилагать к отчету какие-либо документы, подтверждающие исполнение комиссионного поручения. Однако в силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе предусмотреть обязанность комиссионера по передаче в адрес комитента вместе с отчетом документов (их копий), подтверждающих выполнение поручения комитента, а также определить их конкретный перечень.

Применительно к рассматриваемой ситуации такими документами могут выступать, например, копии платежных поручений, свидетельствующих об уплате комиссионером «таможенного» НДС и таможенной декларации на ввозимые товары, копии документов, подтверждающих факт приобретения товаров (работ, услуг) (акты, транспортные и товаросопроводительные документы) для комитента и их оплаты, копии счетов-фактур, полученных от продавцов.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Договор комиссии при импорте товаров: не ошибитесь с налогами

«Российский налоговый курьер», N 6, 2004

Бухгалтеры компаний, занимающихся внешнеэкономической деятельностью, нередко испытывают затруднения с налогообложением внешнеторговых операций на основе договора комиссии. И это понятно, ведь нужно хорошо знать не только гражданское, налоговое и бухгалтерское законодательство, но и валютное с таможенным. Давайте разберемся в особенностях налогообложения договора комиссии при импорте товаров .

В следующем номере читайте об особенностях налогообложения договора комиссии при экспорте товаров. — Прим. ред.

Правовые основы договора комиссии при импорте товаров

Стороны внешнеторгового договора могут выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Это можно сделать как при заключении договора, так и в последующем (ст.1210 ГК РФ). Выбранное сторонами право применяется к возникновению и прекращению права собственности и иных вещных прав на движимое имущество без ущерба для прав третьих лиц.

Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела.

А если такое соглашение сторон отсутствует? В таком случае применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. То есть страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела. Так сказано в ст.1211 ГК РФ.

В договоре комиссии стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, является комиссионер, а в агентском договоре — агент (п.3 ст.1211 ГК РФ). Поэтому при рассмотрении отношений сторон по посредническим внешнеторговым контрактам, в которых российская сторона выступает комиссионером, используются положения законодательства РФ.

Напомним, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п.1 ст.990 ГК РФ). По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от его имени и за его счет (п.1 ст.1005 ГК РФ).

Чтобы избежать негативных последствий при исполнении внешнеторговых договоров с участием посредника, нужно твердо придерживаться того, что условия договора, определяющие взаимоотношения сторон и их функции, не должны противоречить нормам действующего законодательства. Заключая внешнеторговые посреднические контракты, предусматривающие импорт товаров непосредственно комиссионером (или агентом, если он действует от своего имени), необходимо оговаривать обязательное участие последнего в расчетах с иностранным партнером. Это обусловлено системой валютного регулирования в Российской Федерации.

Обратите внимание: расчеты по импортным сделкам резидентов осуществляются только через счета резидентов, заключивших или от имени которых заключены сделки с нерезидентами, если иное не разрешено Банком России. Данный порядок установлен п.1 Указа Президента РФ от 21.11.1995 N 1163 «О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в Российской Федерации» и положениями совместной Инструкции Банка России и ГТК России от 04.10.2000 N 91-И и N 01-11/28644 «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров».

Предположим, что комиссионер-резидент по договору с комитентом-нерезидентом ввозит товар на территорию России из-за границы и при этом иностранный комитент не состоит на учете в налоговом органе РФ. В этом случае возможны два варианта развития событий.

Первый — комиссионер заключает от своего имени договор с покупателем товара и отгрузка товара с территории иностранного государства осуществляется непосредственно в адрес российского покупателя без завоза на склад комиссионера. При этом комиссионер получает за свои услуги комиссионное вознаграждение и не участвует в процессе движения товара.

И второй — согласно договору комиссионер ввозит товар на территорию России. Затем товар поступает на консигнационный склад (склад комиссионера), откуда его отгружают покупателям.

Рассмотрим оба эти варианта.

Реализация товара без завоза его на склад комиссионера Налог на добавленную стоимость

В этом случае при ввозе товаров на таможенную территорию России возникает объект налогообложения по НДС (пп.4 п.1 ст.146 НК РФ).

Пунктом 1 ст.16 Таможенного кодекса установлено: обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена. Данное лицо имеет право выступать в качестве декларанта, в обязанности которого входит уплатить таможенные платежи или обеспечить их уплату. В качестве декларанта имеют право выступать также любые иные лица, правомочные в соответствии с российским гражданским законодательством распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации (п.1 ст.126 ТК РФ). Декларантом, за редким исключением, может быть только российское лицо (исключения см. в п.2 ст.126 ТК РФ).

Таким образом, ответственность за уплату таможенных платежей чаще всего лежит на российском комиссионере. А если декларирование производит таможенный брокер (представитель)? Тогда он будет ответственным за уплату таможенных пошлин и налогов (п.2 ст.144 ТК РФ). Комиссионер-резидент может оплатить таможенные платежи (в том числе «ввозной» НДС) сам либо возместить их брокеру.

Реализацию товара комиссионер осуществляет на основании договора купли-продажи, заключенного с российскими покупателями. Однако стороной, реализующей свой товар, то есть продавцом, в данной ситуации является иностранная компания (комитент). Даже несмотря на то, что в качестве продавца в договоре купли-продажи чаще всего указана организация-комиссионер. Это вызвано тем, что товар, поступивший к комиссионеру от комитента либо приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего (п.1 ст.996 ГК РФ). То есть обороты по реализации товара возникают у комитента и переход права собственности на товар совершается непосредственно от комитента к покупателю.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса (п.2 ст.39 НК РФ). При этом реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом гласит п.1 ст.39 Кодекса.

В целях исчисления НДС местом реализации товаров признается территория Российской Федерации в следующих случаях (ст.147 НК РФ):

  • если товар находится на ее территории и не отгружается и не транспортируется;
  • либо если товар находится на ее территории в момент начала отгрузки или транспортировки.

При этом под отгрузкой товара в гл.21 Кодекса понимается не переход права собственности на товар, а его фактическая отгрузка.

По мнению автора, в рассматриваемой ситуации объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку продавцом товара является иностранная фирма, товар транспортировался, отгружался и в момент начала отгрузки находился вне территории России. Российский комиссионер лишь обеспечивал комитенту-нерезиденту сделку купли-продажи, осуществляя свою деятельность за счет комитента. А раз нет объекта налогообложения по НДС, то не возникает и обязанностей налогового агента у российской стороны — комиссионера.

Мнение налоговых органов отличается от мнения автора. Налоговые органы считают, что в данном случае реализация товаров является объектом налогообложения по НДС. Ведь согласно ст.11 Таможенного кодекса товар выпускается в свободное обращение и становится российским, а растаможивает его комиссионер. Поэтому товар отгружается покупателю комиссионером уже с таможенной территории нашей страны. А налоговые последствия в этом случае будут такими же, как и в случае с завозом товара на склад комиссионера. Этот случай рассмотрен ниже. Объекта налогообложения по НДС не появится только в случае, когда сам покупатель либо уполномоченный им таможенный брокер растаможивает товары.

Обратите внимание: если вы воспользуетесь в своей деятельности мнением автора, то вам его придется доказывать в суде.

НДС, уплаченный при ввозе товара на таможенную территорию России, комиссионер не вправе предъявить к возмещению из бюджета. Сумму уплаченного налога, а также суммы ввозных таможенных пошлин он должен предъявить к возмещению комитенту. Ведь комиссионер совершает сделку за счет комитента, который согласно ст.1001 ГК РФ обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные на исполнение поручения.

В рассматриваемой ситуации комитент-нерезидент также не имеет права предъявить НДС, уплаченный на таможне, к вычету из бюджета. Согласно п.4 ст.171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, которые уплатил налогоплательщик — иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах России, при ввозе им товаров на таможенную территорию России для использования их в производственной или иной деятельности.

У комиссионера-резидента объект налогообложения по НДС возникает в части оказания посреднических услуг, так как местом их реализации является территория России. Об этом сказано в пп.5 п.1 ст.148 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по НДС налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, определены в п.1 ст.156 НК РФ. Такие налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в нашей стране через постоянные представительства, являются доходы, полученные от источников в России и определяемые в соответствии со ст.309 НК РФ. Об этом гласит п.3 ст.247 Кодекса. Перечень доходов иностранной организации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в России, подлежащих обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, приведен в п.1 ст.309 НК РФ. При этом в пп.10 данного пункта названы «иные аналогичные доходы».

Позиция налоговых органов относительно того, что рассматривать под «аналогичными доходами», высказана в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. Они утверждены Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150. Согласно п.1.1 разд.II этих Рекомендаций аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп.1 — 9 п.1 ст.309 Кодекса, а в том, что они относятся к доходам, полученным от источников в России, не связанных с деятельностью через постоянное представительство. Исключение — доходы, прямо упомянутые в ст.309 как не относящиеся к доходам, полученным от источников в России.

В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории нашей страны товаров, ввозимых из-за границы на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник которого находится на территории России, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник продало поставленные для реализации товары. Обратите внимание: исчисление и удержание суммы налога на прибыль с дополнительных доходов комитента (в рассматриваемой ситуации) не производится, если такие доходы согласно международным договорам (соглашениям) не облагаются налогом в России. Чтобы в этом случае не удерживать налог, иностранная организация должна предъявить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия заключила действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Таково требование пп.4 п.2 ст.310 НК РФ.

Доходы иностранных организаций от внешнеторговых операций, совершаемых исключительно от имени самой иностранной организации и связанных с импортом в нашу страну товаров, не относятся к доходам, полученным от источников в России. А значит, налогообложению у источника выплаты они не подлежат.

Собственные доходы комиссионера облагаются налогом на прибыль в порядке, аналогичном порядку определения налога на прибыль посредником при осуществлении операций на российском рынке. Основное различие обусловлено тем, что расчеты с комитентом производятся в иностранной валюте и, следовательно, возникает внереализационный доход (расход) в виде курсовых разниц.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. А также доходы, поступившие в счет возмещения расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если условиями договоров предусмотрено, что такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного. К таким доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ).

Смотрите так же:  За что может быть штраф ГИБДД 3000 рублей. Штраф 3000р за что

Что касается расходов, то в п.9 ст.270 Кодекса сказано следующее. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору. Также не учитывается и оплата затрат, произведенная комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не включены в состав расходов данных лиц согласно условиям заключенных договоров. Поэтому чтобы избежать налоговых рисков, в тексте контракта нужно четко указать, какие расходы комитент будет возмещать комиссионеру.

Реализация товара с завозом его на склад комиссионера

Отличительной особенностью этого варианта является то, что в данном случае при отгрузке товара покупателям возникает объект налогообложения по НДС. Это объясняется тем, что местом реализации является территория России, поскольку именно здесь находится товар в момент начала отгрузки или транспортировки (ст.147 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) на территории России налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Это установлено п.1 ст.161 НК РФ. При этом налоговая база определяется налоговыми агентами. Они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п.2 ст.161 НК РФ).

Механизм уплаты НДС в такой ситуации Налоговым кодексом не определен. Обратите внимание: налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных лиц (п.2 ст.161 НК РФ).

Следуя этой норме, комиссионер-резидент не является налоговым агентом, поскольку он не приобретает товар у иностранного лица, а лишь оказывает ему услуги по реализации товара. Поэтому налоговым агентом, обязанным исчислить и удержать НДС у иностранного лица, является покупатель, которому комиссионер реализует товар.

По мнению автора, если учитывать, что комиссионер реализует товар от своего имени, а также то, что у него нет обязанности сообщать покупателю о том, чей товар он продает, покупатель не может исполнить функций налогового агента, возложенных на него Налоговым кодексом. Ведь на основании первичных документов, переданных покупателю комиссионером, в большинстве случаев нельзя определить налоговый статус продавца товара (комитента). Однако реальна ситуация, когда российский покупатель может быть привлечен к ответственности по ст.123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.

В остальном налогообложение осуществляется аналогично первому варианту.

Возврат товаров

Договором комиссии может быть предусмотрено, что товар, ввезенный комиссионером на территорию России и помещенный на его склад, должен быть реализован в течение определенного срока. По истечении данного срока товар возвращается комитенту. А также в том случае, если в товаре обнаружен брак.

Порядок таможенного оформления возвращаемого товара зависит от причины его возврата. Например, на день пересечения границы установлено, что товары, выпущенные для свободного обращения, имели дефекты либо иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке и по этим причинам они возвращаются поставщику либо иному указанному им лицу. Тогда эти товары могут быть помещены под таможенный режим реэкспорта. При этом необходимо, чтобы возвращаемые товары:

  • не использовались и не ремонтировались в России, за исключением случаев, когда это было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших возврат товаров;
  • могли быть идентифицированы таможенными органами;
  • вывозились в течение 6 месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.
  • При выполнении всех этих условий производится возврат уплаченных сумм таможенных пошлин и налогов. Такой порядок определен ст.242 ТК РФ.

    На основании п.2 ст.241 ТК РФ при вывозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины не уплачиваются. Однако если при возврате нереализованного либо бракованного товара не соблюдены названные условия, то товар может вывозиться в таможенном режиме экспорта. В таком случае вывозные таможенные пошлины уплачиваются.

    Обратите внимание: согласно п.2 Положения о применении Инструкции Банка России и ГТК России от 13.10.1999 N 86-И и N 01-23/26541 (соответственно) «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров», принятого Банком России и ГТК России 22.12.1999 N 101-П и N 01-23/32005, действие названной Инструкции не распространяется на сделки, не предусматривающие перехода права собственности на товары, вывозимые с таможенной территории России. В том числе по договорам аренды, лизинга, за исключением случаев приобретения нерезидентом предмета аренды, лизинга по остаточной стоимости.

    Если договор комиссии не исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение. Кроме того, ему могут быть возмещены понесенные расходы (п.2 ст.991 ГК РФ). Если же договор комиссии заключен без указания срока, то в случае отмены комиссионного поручения комитентом либо отказа комиссионера от исполнения договора комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, которые тот совершил до прекращения договора. А также возместить комиссионеру расходы, понесенные последним до прекращения договора. Это предусмотрено п.2 ст.1003 и п.3 ст.1004 ГК РФ. Поэтому если вины комиссионера в неисполнении договора нет, комитент обязан возместить ему уплаченные таможенные пошлины и НДС.

    А если по каким-либо причинам комитент не возмещает комиссионеру затраты, понесенные последним на исполнение поручения? В таком случае комиссионер не учитывает их при исчислении налога на прибыль. Разумеется, если они не подлежат включению в состав его расходов в соответствии с условиями заключенного договора. Об этом сказано в п.9 ст.270 НК РФ.

    А в заключение несколько рекомендаций по составлению договора комиссии при импорте товаров. Обратите внимание на Письмо Банка России от 15.07.1996 N 300, в котором отражены основные реквизиты внешнеторгового контракта. Помимо приведенных в нем условий надо обязательно оговорить и условия, уменьшающие налоговые риски комиссионера-резидента. Например, четко прописать, какие расходы несет комиссионер, а какие ему возмещает комитент. Нередко в договоре комиссии сумма, перечисляемая комитенту, не соответствует установленной в контракте, что может происходить из-за колебаний курса валюты платежа. Поэтому чтобы обезопасить себя с точки зрения валютного контроля, цену нужно устанавливать с валютными оговорками, в которых прописаны возможные изменения суммы платежа.

    При ввозе товара на таможенную территорию России комиссионер может столкнуться с проблемой уплаты высоких таможенных пошлин. Ведь в отличие от тех, кто покупает товары, у комиссионера в контракте обычно указана не покупная стоимость, а стоимость, по которой он должен реализовать товары. Поэтому при составлении внешнеторгового контракта стороны могут указать в договоре, например, наименьшую стоимость, по которой товар может быть продан. Правда, в этом случае при продаже по цене выше наименьшей возникает объект налогообложения по налогу на прибыль и появляются обязанности налогового агента у комиссионера.

    Импорт товаров через комиссионера

    Приобретая товары за пределами республики, организации зачастую прибегают к услугам посредников, профессионально владеющих ситуацией на конкретном рынке. Как правило, в таких случаях заключаются договоры комиссии, по которым комиссионер берет на себя не только обязанности по совершению сделки, но и значительную часть функций, сопряженных с покупкой товара. Рассмотрим, как отражается в учете комитента приобретение товара через комиссионера.

    Договор комиссии на приобретение товаров

    Отличительная особенность договора комиссии на приобретение товара заключается в том, что право собственности на товары, приобретаемые комиссионером, переходит от поставщика непосредственно к комитенту. При этом права и обязанности по сделке, заключенной с иностранным поставщиком, возникают у комиссионера, поскольку именно он выступает в роли покупателя по договору купли-продажи. Этим объясняется схема бухгалтерских проводок: принятие товаров на баланс отражает комитент, а обязательства перед поставщиком — комиссионер. Комитент, в свою очередь, обязан выплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение за выполнение услуг по приобретению импортного товара, а также возместить ему суммы, затраченные на исполнение поручения.

    По факту исполнения поручения комиссионер должен представить комитенту отчет. Никаких требований к его содержанию законодательство не предъявляет. Однако следует учитывать, что комитенту необходимо своевременно и в полном объеме получать информацию о совершаемых хозяйственных операциях по приобретению товаров: сведения о факте приобретения и стоимости импортного товара, величине возмещаемых комиссионеру расходов и комиссионного вознаграждения. В связи с этим в интересах комитента прописать в договоре порядок подачи и форму отчета, а также определить перечень иных документов, которые представляет комиссионер, чтобы подтвердить понесенные им расходы.

    Договор комиссии на приобретение товаров за пределами Беларуси комитент может заключить как с комиссионером-резидентом, так и с комиссионером-нерезидентом.

    Налоги и сборы, уплачиваемые при ввозе товаров

    договор комиссионер товар внешнеторговый

    Право пользоваться и распоряжаться товарами, ввозимыми из-за пределов Таможенного союза (далее — ТС), без ограничений комитент получит только после уплаты таможенных платежей — НДС и акцизов, взимаемых таможенными органами, ввозной таможенной пошлины и таможенных сборов.

    Если договор комиссии заключен с комиссионером-резидентом Республики Беларусь, в зависимости от его условий таможенные платежи уплачивает комитент или комиссионер. В случае, когда комиссионером выступает нерезидент, плательщиком таможенных платежей является комитент-резидент.

    При ввозе товаров на территорию Беларуси из стран — участниц ТС на основании договоров комиссии налоговые органы взимают НДС. В этой ситуации исчислить и уплатить «ввозной» налог обязан:

    комиссионер — если он является резидентом;

    комитент — если комиссионер — нерезидент.

    Таким образом, при импорте товаров по договору комиссии ввозные платежи уплачивает белорусский резидент, т.е. при определении плательщика во внимание принимается резидентство комиссионера.

    Суммы НДС, фактически уплаченные таможенным или налоговым органам, комитент принимает к вычету. Причем вычет производится независимо:

    — от проведения расчетов между комиссионером и поставщиком;

    — факта возмещения НДС комитентом комиссионеру (в случае его уплаты последним);

    — того, кто платил таможенный НДС: сам комитент или комиссионер.

    Документальным основанием для вычета НДС служат:

    — таможенные декларации с отметками о выпуске товаров и документы (их копии), подтверждающие уплату налога, — если товары к таможенному оформлению предъявлены комитентом.

    — выставленные им комитенту первичные учетные и расчетные документы — если НДС уплатил комиссионер.

    Независимо от того, самостоятельно уплачивает комитент таможенные пошлины и сборы или возмещает комиссионеру, они учитываются у комитента как расходы по приобретению товара в соответствии с порядком, установленным учетной политикой: относятся на стоимость приобретенного товара или отражаются в составе расходов на реализацию.

    Уплата «ввозного» НДС при импорте по договору комиссии

    Спасибо за ответ.
    Вариант с комиссионером не очень хорош: а) российская организация-покупатель может не захотеть возиться с «ввозным» НДС: оформлять декларацию по косвенным налогам + другие сопровождающие документы; б) проще тогда напрямую работать с белорусским поставщиком: зачем нужен еще какой-то российский комиссионер?
    Остается только вариант с перепродажей: вместо комиссионера будет российский посредник, который от своего имени покупает у белорусского поставщика и продает российскому покупателю. В этом случае уплачивает «ввозной» НДС, подает декларацию по косвенным налогам и остальные документы уже российский посредник. Так?
    Есть еще какие-то другие варианты?

    Только что нашел вот такое разъяснение:

    Цитата: НДС при ввозе уплачивается собственником товара.

    Законодательством России уплата НДС комиссионером не предусмотрена.

    Комиссионер, ввозящий товар комитента, не становится его собственником, так как право собственности при передаче товара комиссионеру принадлежит комитенту (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

    При последующей реализации товара, принадлежащего иностранному комитенту, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, российский комиссионер обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС как налоговый агент (п. 5 ст. 161 НК РФ).

    Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, а также обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний, предусмотренных настоящим Кодексом.
    (в ред. Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ)

    И получается, что российский комиссионер на УСН должен уплатить НДС 18% при реализации товара покупателю.

    По логике Минфина получается, что платит косвенный налог российский покупатель .
    При этом молча подразумевается, что это — российская организация , а торговля — оптовая.

    А если российским покупателем будет физическое лицо (розничная торговля)?
    Это физлицо будет оформлять все импортные документы и платить «ввозной» НДС?
    Конечно же, нет.
    И комиссионер этого тоже не делает.
    В этом случае получается, что никто не платит этот НДС?

    Цитата: Вопрос: Российская организация ввозит товар с территории Республики Беларусь по договору комиссии с целью последующей его реализации розничным покупателям на территории РФ. Ежемесячно российская организация (комиссионер) представляет белорусской организации (комитенту) отчет о проданных товарах и получает комиссионное вознаграждение. Каков порядок налогообложения НДС при ввозе товара российским комиссионером, а также при реализации товара комиссионером на территории РФ?

    Ответ: При ввозе на территорию РФ товара по договору комиссии, заключенному российской организацией — комиссионером с белорусской организацией — комитентом, НДС не уплачивается. При последующей реализации товара на территории РФ российский комиссионер исполняет обязанности налогового агента по НДС согласно п. 5 ст. 161 Налогового кодекса РФ.

    Обоснование: С 1 июля 2010 г. порядок исчисления и уплаты НДС при ввозе товаров с территории Республик Беларусь и Казахстан регулируется Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее — Протокол).
    В соответствии с п. 1.1 ст. 2 Протокола, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства — члена Таможенного союза и налогоплательщиком другого государства — члена Таможенного союза, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, — собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза, комиссионером, поверенным или агентом.
    Законодательством РФ уплата НДС комиссионером (агентом) не предусмотрена, НДС при ввозе уплачивается собственником товара (см. Письма Минфина России от 15.08.2005 N 03-04-08/237, ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/[email protected] (вопрос 19)).
    По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).
    Комиссионер, ввозящий товар комитента, не становится его собственником, так как право собственности при передаче товара комиссионеру принадлежит комитенту (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
    Таким образом, при ввозе товара комиссионером НДС не уплачивается.
    При последующей реализации товара, принадлежащего иностранному комитенту, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, российский комиссионер обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС как налоговый агент (п. 5 ст. 161 НК РФ).
    Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.
    На основании ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
    Сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, является для него расходом, произведенным в пользу иностранного комитента и подлежащим возмещению комитентом.
    При перечислении сумм дохода комитенту за реализованные товары комиссионер не должен удерживать налог на прибыль на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.

    В.И.Суколенова
    ЗАО «Сплайн-Центр»
    Региональный информационный центр Сети КонсультантПлюс
    21.05.2012

    Правда, не разъяснено, должен ли российский комиссионер представлять «ввозные» документы: декларацию по косвенным налогам, заявление о ввозе товаров, товарно-транспортные документы белорусской организации?

    P.S. По поводу вашего сообщения:

    А если повернуть ситуацию:
    Российский поставщик продает товары физлицам-белорусам на территорию Беларуси (поставляет им на дом через транспортную компанию-перевозчика).
    Российский поставщик платить НДС не должен? (это уже трудности со стороны российского законодательства)
    А уж покупатели-белорусы и подавно?

    Что по этому поводу говорит Договор о Таможенном Союзе, НК РФ, Минфин и прочие?

    Приобретение импортного товара по договору комиссии

    Организация (комитент) приобретает импортные товары через комиссионера. Комитент перечисляет комиссионеру денежные средства в российских рублях для оплаты приобретаемого товара. Договор поставки товаров заключен между поставщиком и комиссионером. Переход права собственности определен договором по дате отгрузки в международной товарно-транспортной накладной и совпадает с условиями поставки EXW Инкотермс.

    Какой датой комитенту следует ставить на учет товары, приобретаемые по договору комиссии? Какие бухгалтерские проводки будут в учете комитента?

    Поскольку договором между комиссионером и поставщиком товаров установлен переход права собственности по дате отгрузки товара со склада поставщика и передачи перевозчику, указанной в международной товарно-транспортной накладной, с применением условий поставки EXW согласно Инкотермс, то в момент передачи товара перевозчику со склада поставщика происходит утрата права собственности на данный товар поставщиком и одновременно физическая передача вещи (товара) поставщиком (ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю). Поскольку согласно ст. 996 ГК РФ вещи, в частности, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего, то в момент, когда поставщик утрачивает право собственности на переданный товар, комитент приобретает право собственности на такой товар. Таким образом, такой товар после его передачи поставщиком становится имуществом комитента.

    Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ «организация ведёт бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета».

    Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлено, что счет 41 «Товары» «предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-­материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров» и также указано что «поступление товаров может быть отражено с использованием счета 15 „Заготовление и приобретение материальных ценностей“ или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами».

    В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 «материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости». Также об этом сказано в п.2.3.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.

    Таким образом, приобретенные на праве собственности товары, находящиеся в пути до даты фактического оприходования на склад комитента, комитенту следует отразить методом двойной записи, по дебету субсчета «Товары в пути» счета 41 «Товары» либо дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (в зависимости от способа, установленного учетной политикой комитента) в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером». Использование счета 76 объясняется тем, что комитент не является стороной внешнеторгового контракта (ст. 990 ГК РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер), а имеет договорные отношения с комиссионером, состояние расчетов с которым и отражается по соответствующему субсчету счета 76.

    Дополнительно отмечаем, что согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему всё полученное по договору комиссии.

    Экспортируем товар по договору комиссии

    Применять ставку НДС 0 процентов при экспорте можно и при частичной отгрузке товаров. Тем не менее в налоговую инспекцию вместе с декларацией нужно представить соответствующие документы › |.

    В соответствии со статьей 1001 Гражданского кодекса РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента. Это значит, что помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения.

    В договоре между комитентом и комиссионером должен быть приведен полный перечень расходов, подлежащих возмещению комитентом. Наличие такого перечня позволит избежать претензий контролеров по поводу принятия к учету конкретного вида затрат у каждой из сторон.

    С точки зрения участия комиссионера в движении денежных средств от покупателя к продавцу договор комиссии может предусматривать поступление выручки на счет комиссионера (с участием комиссионера в расчетах) либо сразу на счет комитента (без участия в расчетах). В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером.

    Смотрите так же:  Футбол для всех. Футбол пособие для детей

    В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Об этом сказано в статье 996 Гражданского кодекса РФ.

    При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые были заключены для него комиссионером.

    В случае участия комиссионера в расчетах, если договором комиссии не преду­смотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, комиссионер должен сделать это непосредственно после поступления выручки на свой счет.

    При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение и возмещает расходы комиссионера по исполнению договора отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

    Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок.

    В противном случае отчет считается принятым.

    В случае несогласия комитента с представленным отчетом он должен сообщить о нем комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. При отсутствии иного соглашения отчет считается принятым.

    Отметим, что в зависимости от характера договора (разовые поставки, регулярные периодические или непрерывные отгрузки товара) комитент и комиссионер могут установить удобный для обеих сторон порядок оформления и представления отчетов.

    То есть комиссионер может оформлять отчет на каждую партию товара либо по отгрузкам за установленный период времени (день, неделю, месяц и т. п.). При этом с точки зрения бухгалтерского учета рекомендуется периодические отчеты оформлять не реже чем раз в месяц. Порядок представления отчетов комиссионером должен быть включен в договор комиссии.

    В частности, первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

    1) наименование документа;

    2) дату составления документа;

    3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

    4) содержание факта хозяйственной жизни;

    5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

    6) наименование должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления;

    7) подписи должностных лиц с указанием их фамилий и инициалов.

    В отчете комиссионера должны быть приведены следующие данные:

    – количество и стоимость реализованного комиссионером товара (к отчету должны быть приложены копии товаросопроводительных документов, таможенных деклараций) с указанием даты перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае если грузоотправителем выступает посредник);

    – стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению комитентом, с приложением копий первичных документов;

    – суммы комиссионного вознаграждения, которые исчисляются в соответствии с условиями договора;

    – суммы полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае если посредник принимает участие в расчетах) с приложением копий документов банка (выписки, сообщения и т. п.), подтверждающих поступление денежных средств от покупателя;

    – прочая информация, согласованная сторонами договора.

    В случае представления отчета за период времени эти данные должны быть приведены в отчете в соответствии с прилагаемыми документами отдельно по каждой партии товара (таможенной декларации) с указанием номеров документов и дат их оформления. Договором комиссии может быть установлена необходимость более подробной расшифровки данных, например, по номенклатуре товара в рамках одной партии (таможенной декларации) или по единицам тары, упаковки и т. п.

    В письме от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316 Минфин России подтвердил это положение, указав, что применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товара через посредника (комиссионера) правомерно при соблюдении условий, изложенных в статье 165 Налогового кодекса РФ. Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычету после их принятия на учет в случае их реализации на экспорт в момент, когда собран и подан в налоговую пакет документов, подтверждающих экспорт. Для этого на товар российского происхождения должен быть выписан счет-фактура, а если экспортируется товар, ввезенный по импорту, то таможенный налог на добавленную стоимость при ввозе должен быть оплачен. Основание – статья 171 Налогового кодекса РФ.

    Чтобы выделить из общей суммы «входного» НДС суммы налога, относящиеся к товарам, реализованным на экспорт, организация должна установить порядок отнесения налога к экспортным операциям и раздельного учета НДС (по общей ставке и ставке 0 процентов) и закрепить его в учетной политике.

    Раздельный учет означает, что нужно отдельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые одновременно используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке, и в других операциях.

    Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и приобретенным для операций, облагаемых по общей ставке. Обычно общий «входной» налог на добавленную стоимость распределяют пропорционально выручке.

    – контракта на поставку товаров, заключенного комиссионером с иностранным лицом;

    – таможенной декларации с отметками таможни;

    – копий транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России, с отметками таможни (п. 2 и 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

    Указанные документы нужно представить в течение 180 дней с даты отгрузки. Если в указанный срок документы не представлены, то следует применить ставку 18 или 10 процентов на отгруженный товар. Причем моментом определения налоговой базы следует считать день отгрузки товаров либо день предоплаты в зависимости от того, что произошло раньше (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Поэтому организации нужно будет рассчитать и доплатить пени.

    Если пакет документов, подтверждающий применение ставки 0 процентов, собран после 180 дней, то его можно подать в налоговую, но это нужно сделать до истечения трех лет исковой давности. Налог на добавленную стоимость при этом перерасчитывается по ставке 0 процентов, и возникшую переплату можно вернуть или зачесть.

    Документы на подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов комитент подает одновременно с налоговой декларацией по НДС. После подачи декларации в ходе камеральной проверки налоговики проверяют поданные документы. Кроме них они истребуют и проверяют документы, обосновывающие сумму налога, заявленную к возмещению в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса РФ.

    По окончании проверки они обязаны принять решение о возмещении или об отказе в возмещении заявленной в декларации суммы «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, реализованным на экспорт. Кроме этого в решении они указывают: подтверждено или нет применение налоговой ставки 0 процентов по налогу. Формы таких решений приведены в приказе ФНС России от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/[email protected] «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

    Для подтверждения возможности применения ставки 0 процентов и вычетов не нужно ждать выполнения экспортного контракта в полном объеме. Подавать декларации по налогу на добавленную стоимость с отражением экспортных операций можно при частичной отгрузке товаров на экспорт. При условии, что все предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ документы, касающиеся этой отгрузки, будут представлены в налоговую вместе с декларацией по НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316).

    Налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, предусмотренном для обычных экспортных операций, по ставке 0 процентов при условии документального подтверждения факта экспорта. Эти правила применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения (письмо Минфина России от 12 декабря 2011 г. № 03-07-13/01-52).

    Нулевую ставку также нужно подтвердить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).

    Для этого комитенту в налоговую нужно представить:

    – договоры, на основании которых осуществляется экспорт товаров (договор комиссии и контракт комиссионера с покупателем);

    – заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;
    – транспортные (товаросопроводительные) документы.

    Экспорт и импорт товаров с участием посредников. Договор комиссии

    Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

    Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

    Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) «Комиссия».

    Определение договора комиссии дано в статье 990 ГК РФ:

    1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

    По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

    2. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

    3. Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии».

    Таким образом, из определения следует, что по договору комиссии комиссионер действует по поручению комитента в соответствии с его указаниями.

    Однако на практике может возникнуть ситуация, когда комиссионер (юридическое лицо) предварительно не смог согласовать свои действия с комитентом или не смог получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и это необходимо в интересах комитента.

    Для комиссионера (предпринимателя), комитентом может быть предоставлено право отступления от указаний комитента без предварительного запроса, в этом случае комиссионер обязан в разумные сроки сообщить комитенту о допущенных отступлениях. Этого требует пункт 1 статьи 995 ГК РФ:

    1. Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

    Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии».

    Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии указаний — в соответствии с обычаями делового оборота. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком — либо документе. Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.

    Комиссионер от своего имени заключает сделки с третьими лицами, при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. Таким образом, все документы по сделке (договора купли-продажи, счета-фактуры и так далее) оформляются на комиссионера, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.

    Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

    Допустим, комиссионер заключил договор купли-продажи с покупателем, и покупатель срывает сроки оплаты товара. В данной ситуации необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 993 ГК РФ. Согласно данному пункту в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом клиенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

    Договор, который заключают между собой комитент и комиссионер, направлен на предоставление комиссионером только одного вида услуг — совершение сделок купли-продажи от своего имени, но за счет комитента. Иначе говоря, договор комиссии не предполагает выполнение комиссионером каких-либо других возмездных услуг.

    Если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие-то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор.

    Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ. Комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю.

    В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента:

    Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

    Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное».

    Это означает, что комитент обязан кроме комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (расходы на страхование товара, таможенные расходы и другие расходы). Возмещаемые комитентом расходы учитываются комитентом, как средства в расчетах.

    Обратимся к главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

    Иначе говоря, из указанной нормы закона следует, что суммы возмещаемых посреднику расходов учитываются в целях налогообложения прибыли в том же порядке, что и суммы причитающегося ему вознаграждения, то есть включаются в состав доходов от реализации.

    Затраты, связанные с хозяйственной деятельностью комиссионера, не подлежат возмещению, они учитываются комиссионером в составе расходов по обычным видам деятельности.

    По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение.

    Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

    Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:

    1. фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;

    2. в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

    3. в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

    4. каким либо иным способом, согласованным сторонами.

    Согласно пункту 1 статьи 423 ГК РФ договор комиссии является, безусловно, возмездным.

    Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение.

    Договора комиссии, заключаемые между хозяйствующими субъектами, это, как правило, договора двух видов, в соответствии с которыми комитент передает право комиссионеру распоряжаться своим имуществом.

    Первый вид договоров — договора комиссии на продажу имущества. При заключении такого договора комитент поручает комиссионеру продать свое имущество на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.

    Вторым видом договоров является договор комиссии на приобретение имущества. В этом случае комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести имущество для комитента на оговоренных условиях.

    Исходя из этого посредник (комиссионер) выступает стороной как минимум в двух обязательствах:

    § в качестве комиссионера по договору комиссии, то есть осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения);

    § в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или стороны в другом договоре (в зависимости от вида совершаемой сделки).

    В зависимости от того, как составлен договор между участниками сделки, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами:

    § с участием посредника в расчетах. При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам, то есть в кассу комиссионера поступают денежные средства, как принадлежащие комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение;

    § без участия посредника в расчетах. При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом в кассу комиссионера поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.

    В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером. В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Это право закреплено статьей 997 Гражданского кодекса Российской Федерации:

    Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм».

    Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны».

    Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и возмещаемые расходы). Однако чтобы реализовать это право, комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

    Если договором комиссии не предусмотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, в этом случае комиссионер должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за товар, поставленный по договору комиссии.

    При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

    После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер согласно статье 999 ГК РФ должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии:

    По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым».

    На сегодняшний день форма отчета комиссионера ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать требование пункта 13 Положения №34н, а также статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон №129-ФЗ), которые устанавливают определенные требования к составлению документа. В частности первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

    u наименование документа;

    u дату составления документа;

    u наименование организации, от имени которой составлен документ;

    u содержание хозяйственной операции;

    u измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

    Смотрите так же:  Как получить страховую выплату по вкладу при отзыве лицензии у банка. Возврат вкладов при отзыве лицензии у банка

    u наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

    u личные подписи указанных лиц.

    Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:

    1. количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара, с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема – передачи и тому подобное);

    2. стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и отнести в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС);

    3. сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения, исчисляется в соответствии с условиями договора;

    4. если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает от комитента денежные средства для осуществления оплаты поставщику и (или) аванс в счет оказания посреднических услуг, комиссионер также должен отразить это в отчете.

    Необходимо указать на состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, есть ли у какой-либо из сторон задолженность.

    Как видно из вышеизложенного, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму.

    Если комитент имеет возражения по отчету, он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет считается принятым.

    При заключении договоров необходимо предусматривать все возможные нюансы, чтобы в дальнейшем не возникло ситуации, когда из-за неточностей в договоре его нельзя будет рассматривать как договор комиссии, соответственно, все сделки по этому договору в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены неправильно.

    Рассмотрев гражданско-правовую основу договоров комиссии, мы убедились в том, что от условий договоров зависит не только порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, но и режим налогообложения, поскольку именно хозяйственные операции или их результат являются объектами налогообложения.

    Исходя из юридической квалификации каждой части договора, бухгалтер отразит соответствующие операции на счетах бухгалтерского учета и рассчитает налоги, подлежащие уплате в бюджет.

    Рассмотрим подробнее как вести бухгалтерский и налоговый учет операций по договору комиссии, зная, что оба вида учета представляют собой самостоятельно существующие системы, преследующие разные цели, имеющие каждая свою законодательную базу.

    Комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту.

    Вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору, согласно пункту 5 ПБУ 9/99 является для него доходом от обычных видов деятельности.

    Следовательно, по договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

    При реализации посреднической услуги у комиссионера возникает оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка.

    При отражении комиссионного вознаграждения в учете комиссионера делается запись:

    Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»

    Кредит 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

    При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета комиссионеру необходимо помнить, что согласно пункту 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента:

    1. сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

    2. по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным;

    3. в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

    4. авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

    6. в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

    7. в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

    Исполняя договор комиссии комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав затрат посредника. Затраты, понесенные комиссионером в процессе осуществления им посреднической деятельности (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее, в своей сумме они представляют собой себестоимость услуги, оказываемой комиссионером), учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, работ, услуг. Ежемесячно обороты по указанному счету закрываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

    В учете такие затраты отражаются проводкой Дебет 90-2 Кредит 44.

    При этом в соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным.

    Следовательно, если комиссионер продает комиссионный товар (или закупает его для комитента), расходы на реализацию товаров (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.

    Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (комиссионного вознаграждения) без учета НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

    При осуществлении договора комиссии комиссионер не является собственником при приобретении или продаже товаров, он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности, имущество, являющееся собственностью организации, согласно пункту 2 статьи 8 Закона №129-ФЗ, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации.

    Соответственно, имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, не отражается им на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовых счетах:

    — на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» при договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара;

    — на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» при договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента.

    Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии — на продажу или приобретение товара, а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.

    При продаже товаров по договору комиссии оборот по их реализации образуется у комитента, комиссионер же только оказывает услуги по реализации товаров. В этом случае право собственности на проданный товар переходит непосредственно от комитента к покупателю, соответственно, в этот момент комитенту следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации товаров по продажной цене, указанной комиссионером.

    В то же время, комитент сможет отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации комиссионного товара и сумму НДС, исчисленную с оборота по реализации товаров и подлежащую взносу в бюджет, только после получения отчета комиссионера о факте выполнения им обязанности передать покупателю обусловленный договором купли-продажи товар и о фактической продажной стоимости реализованных комиссионных товаров, что вызывает большие затруднения в ведении налогового и бухгалтерского учета.

    Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило, указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией товаров, оказанные услуги комиссионера (без учета НДС). НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после оплаты комиссионного вознаграждения или зачета взаимных требований между комитентом и комиссионером, что равносильно оплате.

    Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером, при этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы, причитающиеся по договору комиссии.

    При исполнении поручения с участием посредника в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. При этом денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, не являются его собственностью, а принадлежат комитенту и подлежат перечислению ему.

    Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, предприятию-комитенту следует использовать счет 45 «Товары отгруженные».

    Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

    На счете 45 «Товары отгруженные» переданные комиссионеру товары числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю, или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается.

    По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете.

    Соответственно комитенту необходимо выполнить следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

    u отразить выручку от реализации товаров (продукции) по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;

    u списать в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных товаров.

    Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете 76-3 «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению».

    Выручка от реализации посреднических услуг для организации-комиссионера – это вознаграждение, предусмотренное договором. Исходя из него, начисляется НДС, а при расчете налога на прибыль вознаграждение комиссионера является его доходом от реализации услуг.

    Особое внимание следует обратить на то, что указанными налогами не облагаются суммы, полученные комиссионером:

    § от комитентов для исполнения сделки, например, денежные средства, поступившие в погашение возмещаемых расходов и на стоимость приобретаемых товаров.

    § от покупателей, предназначенные для передачи комитенту, например, аванс в счет поставки товара.

    Средства, перечисляемые комиссионеру собственником для исполнения сделки, а также покупателями в счет предстоящих поставок товаров, облагаются у него НДС лишь в доле причитающегося вознаграждения. Суммы, перечисленные комиссионеру в виде вознаграждений или любых иных доходов, подлежат налогообложению на общих основаниях.

    В учетной политике комиссионера по НДС должна быть оговорена дата определения выручки от реализации товаров «по отгрузке» либо «по оплате», по налогу на прибыль предусмотрен метод учета доходов и расходов — по начислению или кассовый.

    Очень часто организации, осуществляющие внешнеторговую деятельность, прибегают к услугам посредников. Особенностью учета договоров посредничества на реализацию товаров за пределы Российской Федерации является наличие курсовых разниц по расчетам с покупателями.

    Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

    Таким образом, на основании анализа норм действующего законодательства можно сделать вывод, что сумма выручки от реализации товаров за минусом комиссионного вознаграждения является доходом комитента, так же как и положительные курсовые разницы, возникшие по этой сумме.

    Для посредника эта сумма не будет являться доходом, а будет представлять собой кредиторскую задолженность, увеличенную на сумму этих курсовых разниц (в рублевом эквиваленте).

    В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

    В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Такая разница возникает от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ. Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

    Согласно 25 главе НК РФ курсовые разницы, возникающие при расчетах с иностранным поставщиком, не учитываются при определении налоговой базы в составе доходов и расходов посредника. В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются средства, поступившие комиссионеру в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

    Если изначально комитент предполагал реализовать товар на территории России и соответственно принял к вычету НДС, оплаченный поставщику товаров, то при отгрузке на экспорт эта сумма НДС должна быть восстановлена. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, производятся только после подтверждения их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

    В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком — комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

    При определении налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов. В данном случае фактической оплаты комиссионного вознаграждения со счета комитента не происходит, таким образом, комитент для зачета суммы НДС с комиссионного вознаграждения должен документально подтвердить факт взаимозачета. То есть должен быть двусторонний (подписанный двумя сторонами) акт зачета встречных однородных требований, в котором отдельной строкой выделена сумма НДС. Принятая к зачету у комитента сумма НДС должна равняться начисленному НДС у комиссионера.

    При реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов комитент должен в соответствии с пунктом 2 статьи 165 НК РФ представить в налоговый орган следующие документы:

    «1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

    2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

    3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

    В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров (припасов).

    В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

    В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

    4) документы, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи».

    Подпункты 3 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ предусматривают предоставление следующих документов:

    «3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее — пограничный таможенный орган).

    При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

    При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

    В случаях и порядке, определяемых Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.

    При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации;

    4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

    При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

    копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;

    копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

    При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

    При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

    Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

    При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания».

    Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что еще на стадии заключения договора комиссии на реализацию товаров на экспорт следует предусмотреть порядок и сроки представления комиссионером комитенту документов, необходимых для подтверждения фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и зачисления на счет в российском банке валютной выручки.

    Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций будем использовать следующие наименования субсчетов:

    Добавить комментарий

    Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *